近年来，随着我国市场经济的不断发展和现代企业制度的建立，企业所面临的诸如未决诉讼、未决仲裁、票据贴现、债务担保等“或有事项”越来越多，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。财政部于2000年5月17日颁布了《企业会计准则——或有事项》，同年7月1日起在我国所有企业执行。该准则的颁布，填补了我国会计准则中缺乏有关或有事项的空白，对或有事项的会计核算业务具有规范作用。

　　该准则在或有事项的确认、计量和披露方面，一个最突出的特点就是体现了“谨慎原则”。本文拟对“谨慎原则”在或有事项准则中的运用谈谈自己的认识。

　　一、或有事项概述

　　（一）或有事项概念及内涵

　　（1）定义及特征

　　企业在生产经营过程中的事项主要分为两大类。一类是“确定事项”，指至资产负债表日结果已确定，并可据此结果作出其他相应经济行为的事项；另一类“或有事项”是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　从上述定义可以看出，或有事项不是一个事件，而是一种状况，或有事项的“或有”是指其结果在资产负债表日并不确定，要依赖于未来不确定事项的发生或不发生来确定。企业管理当局无法对或有事项的结果施加影响，或无法施加重大影响，只能按照有关情况对或有事项各种结果的可能性和金额进行合理估计。

　　或有事项具有以下三个特征：①客观性：或有事项是现实（资产负债表日之前）存在的一种情况。②不确定性：该情况的最后结果具有不确定性，不确定性包括三层含义：其一，或有事项的结果是否发生具有不确定性；其二，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间、金额具有不确定性；其三，影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业自己控制。③未来判定性：该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实。

　　符合本准则或有事项定义的常见事项有：①已贴现商业承兑汇票；②未决诉讼；③未决仲裁；④为其他单位进行债务担保；⑤产品质量保证。

　　而其他如债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起或有事项不在本准则范围内，是由其他相应会计准则规范的。

　　（2）或有事项基本分类

　　或有事项可划分为以下几类：一类是可确认为负债的或有事项；一类是或有负债；还有一类是或有资产。

　　负债。财政部2000年5月17日《企业会计准则——或有事项》的定义：“负债，指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。

　　由定义可以看出，负债主要有以下几点特征：①是现时的义务。也就是说，负债是由企业过去的交易或事项而发生的，有待未来的交易或事项决定的义务，如果其发生的可能性很大，即该义务的履行很可能导致经济利益的流出，应确认为负债；②是一项强制性义务。企业所承担的负债，在将来是不能或很少可能回避的经济利益的牺牲，有时企业为了维护自身信誉或进行正常业务而必须承担某些道义或推定的义务，如产品担保义务等，也应包括在负债之内；③负债的履行会导致未来经济利益的流出，在将来要通过支付资产或提供劳务的方式来清偿。有时企业可以通过承诺新的负债或转化为所有者权益的方式来结清这一项现时义务。总之，负债的清偿必然导致经济利益的流出。

　　1992年发布的《企业会计准则》曾给负债下过定义，将负债界定为“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”1992年以来，会计理论研究取得了许多新成果，会计实践也有了新的发展，人们对负债概念有了新的认识；不仅如此，或有事项准则主要是对其可能形成的义务予以确认或披露。这两方面的因素结合在一起，促成了上述2000年或有事项准则中对负债作出的新定义，它与目前国际上通行的负债定义的内涵是完全一致的。

　　在理解负债定义时，最重要的是把握：负债是现时义务，即负债是企业因过去的交易或事项形成的义务，是已经存在义务，其中，所指的义务不仅包括法定义务（经济法所称的义务），还包括一些推定的义务。法定义务比较容易理解，推定义务则较难理解。推定义务是因为企业特定行为而推定产生的义务。这里所指企业“特定行为”泛指企业以往的习惯做法，已公开的承诺或已公开的声明。由于以往习惯的做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了企业将履行那些责任的合理预期。产品质量保证是产生推定义务的典型例子。比如，某企业为推销其产品，郑重地向客户承诺，购买其产品的客户能够享受七天之内对购入产品不满意时可退货的权利，如某客户确实在七天之内因正常质量问题要求退货，而该企业又没有兑现其承诺，那么该企业的信誉无疑会受到严重损害，得不偿失。权衡之下，该企业通常不会食言。在这个例子中，法律没有要求企业这样做，但企业做了，结果是企业一方面使其客户形成了合理的预期，另一方面使自己承担了一项推定义务。

　　或有负债。财政部2000年5月17日《企业会计准则——或有事项》将或有负债定义为：“过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量”。

　　从形式上看，这个定义很长，与一般的概念有些不同，而更为重要的是，或有事项准则中的或有负债定义突破了传统的会计观念。具体表现在：第一，或有负债定义既指潜在义务，又指特定的现时义务，将或有负债与企业承担的“义务”联系在一起。传统会计观念上，或有负债通常与或有损失联系在一起，有人甚至将或有负债与或有损失等同起来。第二，或有负债无论如何均不能在表内确认，而只可能在表外披露。一般而言，某个项目要确认为资产、负债或收入，其必须同时符合以下最基本的三个要求，即首先该项目要符合资产、负债或收人的定义；其次，与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业；再次，该项目的成本或价值能够可靠地计量。对照起来，作为潜在义务，或有负债不符合负债的定义，因而不能确认为负债；作为特定的现时义务，虽然符合负债的定义，但却不完全符合另外的两个要求，因而也不能确认负债。

　　或有资产。财政部2000年5月17日《企业会计准则——或有事项》将或有资产定义为：“过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。

　　（二）或有事项会计处理原则

　　针对我国社会主义市场经济的具体情况，借鉴国际会计惯例，对或有事项的会计处理可采取以下原则：

　　（1）充分披露原则。要求企业真实、公允、全面、持续地披露对信息使用者决策有重大影响的不确定信息，对或有事项的披露采用表内项目与表外项目的结合，不能纳入报表表内项目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同时，企业还应对影响或有事项的多方面因素持续不断地进行评价，以进行相应的合理判断与会计处理。

　　（2）重要性原则。企业对或有事项的会计处理要按其重要程度区别对待。或有事项的重要性可由其相对金额的大小与发生的概率来判定，可以分成基本确定、很可能、可能和极小可能四个层次，对不同层次采取不同的形式，进行确认、计量、记录和报告。

　　结果的可能性　　对应的概率区间
　　基本确定　　　　大于95％但小于100％
　　很可能　　　　　大于50％但小于或等于95％
　　可能　　　　　　大于5％但小于或等于50％
　　极小可能 　　 　大于0但小于或等于5％

　　概率为0时，说明没有发生的可能性；概率为100％时，说明确定会发生。

　　（3）谨慎性原则。谨慎性原则（又称稳健原则），是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性原则要求在充分披露或有事项的基础上，对不确定性的经济业务进行会计处理时，可适度预计可能发生的或有负债和或有损失，而不预计可能发生的或有资产和或有收益。企业在对影响或有事项的多方面因素进行持续评价时，如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，若该义务很可能导致经济利益流出，且其金额可以可靠地计量，则应将该义务确认为一项负债。

　　中国入世后，全球经济一体化带来的竞争和风险日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，重视谨慎性原则的应用成为必然。我国制定的或有事项准则把谨慎性原则体现得淋漓尽致，使之能够更为充分地反映经济风险信息，有利于企业作出准确的经营决策，也有利于保护债权人利益。这对于规范信息披露，提高会计信息的相关性和可靠性，都起到了积极的作用。本文将着重论述谨慎性原则在或有事项准则中的运用。

　　二、谨慎性原则在或有事项中的运用

　　谨慎性原则对于维护会计信息质量具有重大的意义。该原则在对或有事项进行会计确认、计量、披露的过程中得到了充分的运用。

　　（一）在会计确认中的运用

　　或有事项形成了负债，并不意味着必然在资产负债表内予以确认，关键要看所形成的负债是否符合负债的确认条件，要判断该项义务是否很可能导致经济利益流出企业。或有事项形成的义务导致经济利益流出企业的可能性有多大，是应否将该义务确认为负债的重要考虑因素。

　　或有事项准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：①该义务是企业承担的现时义务。指与或有事项有关的义务为企业承担的现时义务而非潜在义务。比如某公司驾驶员违章造成严重交通事故后，该公司将要承担的赔偿义务，就是该公司承担的现时义务。

　　②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。“该义务很可能导致经济利益流出企业”指的是，履行或有事项的现时义务，导致经济利益流出的可能性超过50%，但尚未达到基本确定的程度。需要注意的是：企业因或有事项承担的一些义务，并不都会导致经济利益流出企业。比如甲企业为乙企业提供债务担保，是否可能导致经济利益流出甲企业，要依据乙企业未来的经营情况和财务状况来确定。如果乙企业未来的经营情况和财务状况良好，且没有其他特殊情况，不会导致经济利益流出甲企业；反之，则会导致经济利益流出甲企业。

　　由此可以看出，为其他企业提供的债务担保，虽然属于或有事项，但是在担保债务到期之前，一般不应确认为负债，在会计报表附注中按规定要求披露即可。与此相类似的还有票据贴现和背书转让义务，承兑方有无能力承兑该票据，在票据到期之前很难确定。因此在票据到期之前，也不应确认为负债。

　　③确认为负债的或有事项的金额应能够可靠地计量，这是指因或有事项产生的现时义务的金额能够合理估计，由于或有事项具有不确定性，因而或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性。如果对相应的现时义务的金额不能可靠地计量，则不能将其确认为负债。

　　不能同时满足以上三个条件的均不得在会计报表项目中予以确认。

　　或有事项涉及两方或多方，相关的义务和权利是对称的，即对一方来说是义务事项，对相应的另一方或多方则是权利事项。因此，或有事项的确认不能只限于或有事项产生的义务的确认而忽视或有事项所产生的权利的确认。但是，或有事项准则只将或有事项的确认限定在或有事项产生的义务方面。主要理由是，或有事项作为不确定的会计事项，对企业所造成的影响也具有不确定性，从会计核算的谨慎原则出发，对于不确定的“义务”，只要符合一定的条件就应确认；对于不确定的“权利”，则不予确认。只有当补偿金额在基本确定能收到时才能作为资产单独确认。“义务性”或有事项的确认标准是“很可能”（大于50%，小于或等于95%），而“权利性”或有事项的确认标准则是“基本确定”（大于95%，小于100%）。以上所述关于或有事项确认的规定符合谨慎性原则所要求的“确认标准建立在稳妥合理的基础上”。

　　（二）在会计计量中的运用

　　与或有事项对应的现时义务导致经济利益流出企业的金额具有较大的不确定性，这就决定了义务金额只能是估计数。需要指出的是，义务金额可以合理估计，与义务金额能够可靠计量不发生冲突。

　　准则规定，或有事项形成的义务，如果符合负债确认条件，那么对其所确认的金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。理论上讲，正因为存在不确定性，因此，对该或有事项所形成义务的金额的估计数可能会有多个。但是，这些估计金额并不都可以作为所确认负债的金额，能够作为所确认负债金额的应是能代表最可能发生的支出金额，也即最佳估计数。准则作这样的规定，目的在于使会计报表能真实地反映企业的财务状况和经营风险。

　　出于会计核算的谨慎性考虑，总体上来说，清偿负债所需支出的最佳估计数可分两种情形来确定：一是所需支出存在一个金额范围，最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定。二是如果所需支出不存在一个金额范围，则应区别下列两种情况确定：①或有事项涉及单个项目，最佳估计数应按最可能发生的金额确定。②或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

　　从会计计量方面看，要求对预期可以获得补偿的处理与或有事项产生的现时义务分别予以计量。

　　另外，同样出于谨慎性考虑，在或有事项的计量方面，如果清偿确定的负债全部或部分预期可由第三方如保险公司补偿，只能在补偿金额基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，不能直接从确认的负债中抵减，而且确认的补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值。

　　以上所述关于或有事项确认的规定符合谨慎性原则所要求的“会计计量不得高估资产、负债、所有者权益和利润的数额”。

　　（三）在会计披露中的运用

　　或有事项准则认为，为使财务报表反映的信息详细而完整，或有事项确认的负债应在资产负债表的单列项目中反映，具体以“预计负债”反映。并在会计报表附注中作相应披露。而与所确认负债有关的费用或支出应扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。就是说，资产负债表中，对或有事项确认的预计负债应与其他负债项目区别开来，单独反映；同时，还应在会计报表附注中对预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。

　　在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目合并反映。如，企业因产品质量保证所确认的费用，在利润表中应作为“营业费用”的组成部分予以反映；又如，企业因对其他单位提供债务担保而确认负债时所确认的费用，应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。如果基本确定能获得补偿，在企业利润表中反映或有事项确认的费用或支出时，应将补偿预先抵减。

　　本准则要求企业在会计报表附注中披露如下或有负债：①已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；②未决诉讼、仲裁形成的或有负债；③为其他单位提供债务担保形成的或有负债；④其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

　　规定企业应就或有负债披露如下内容：①或有负债形成的原因；②或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；③获得补偿的可能性。

　　此外，对未决诉讼的披露，本准则作了特别规定，即，在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如按要求披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露该未决诉讼、仲裁的形成原因。这与国际通行做法是一致的。

　　在或有事项的披露方面，出于谨慎的考虑，对已确认的“很可能”成为负债的或有事项（此时的或有负债已经符合负债的定义），应同时在资产负债表附注中披露。并且对已贴现商业承兑汇票形成的或有负债、末决诉讼形成的或有负债、未决仲裁形成的或有负债和为其他单位提供债务担保形成的或有负债，只要有“可能”（大于5%但小于或等于50%）发生，就应将其形成的原因、产生的财务影响进行披露。而为了不使财务会计报告的使用者产生误导，规定或有资产一般不应在会计报表附注中进行披露，除非或有资产很可能导致未来经济利益流入企业。因为确认或有资产可能会导致那些可能永远不会实现的收益得到确认。企业应在会计报表附注中披露或有资产形成的原因，如能预计其产生的财务影响，还应对此作出披露。

　　上述规定符合谨慎性原则所要求的“会计披露报告向会计信息的使用者提供尽可能全面的会计信息。”

　　（四）运用过程的问题及对策

　　企业如果不正确而谨慎的处理好或有事项，既可能导致现金大量流失，还有可能损坏企业的商业信誉，动摇企业经营发展的根基。因此，企业或投资者对待或有事项绝不可掉以轻心，丧失警惕。目前我国的绝大部分企业，如上市公司，在实际经营过程中存在的主要问题有：一是对或有事项事前估计不足；对或有事项的确认不规范；对或有事项范围的理解不一致；普遍没有确认“预计负债”。二是在或有事项的披露上也是不明确、不完整的，甚至采取回避态度。具体会计信息披露人员对本可以反映的或有事项无法确认和记录，如公司出现担保业务后，不反映也不主动向中介机构提示，一旦或有事项实际发生，公司要承担责任，且一般数额较大，致使广大投资者有被欺骗的感觉。

　　对于上述问题，应从如下几方面采取措施：第一、准则制定机构可以进一步增强准则的可操作性，国家有关监管部门应加强对会计准则执行的检查监管；第二、我国的企业，尤其是上市公司，需要对《或有事项准则》进行认真的学习和理解，合理运用会计的谨慎性原则，正确对待风险；第三、应加强对会计信息披露人员的培训，使之能够适应新的会计准则。

　　三、结论

　　本文分析了谨慎性原则在或有事项会计确认、计量和披露中的运用。谨慎性原则在或有事项处理中的应用，使财务报告反映的业绩更稳健、更均衡，有助于规范会计行为，提高会计信息质量。

　　（1）谨慎性原则在或有事项会计确认的运用，有利于企业对于负债的确认；谨慎性原则在或有事项会计计量的运用，使会计报表能真实地反映企业的财务状况和经营风险；谨慎性原则在或有事项会计披露的运用，可以使会计报表使用者明确不同负债的性质、状况和风险，据此做出合理的估计和判断。

　　（2）在强调谨慎性原则的基础上，同时兼顾充分披露原则和重要性原则。

　　（3）针对目前上市公司在或有事项确认和披露中存在的问题，应加强会计监管，加强《或有事项》准则的学习和理解，加强会计人员业务培训，适应新的会计准则。