笔者所在公司是一家专门从事房地产开发的企业，在2001年度会计报表年度审计中，会计师事务所主审会计师（以下简称主审会计师）对公司的两项会计处理方法提出了调整意见。而笔者认为，主审会计师的调整意见值得商榷。

　　执行《企业会计制度》后，房地产企业商品房销售收入应如何确认？

　　在执行《企业会计制度》以前，在商品房销售收入确认方面，笔者所在公司根据《房地产开发企业会计制度》和财政部有关补充规定制定了商品房销售收入确认的具体标准，将同时满足以下三项条件的商品房销售确认为当期销售收入：①商品房已经通过竣工验收，具备入住条件。这种验收可以是政府部门组织的，也可以是开发商自己组织并经政府有关部门备案的，具体根据当地政府当时的管理规定而定；②购房业主已经与发展商签订了商品房买卖合同并已经交清了首期购房款；③购房业主已经对所购商品房进行验收并且已经办妥了商品房移交手续。执行《企业会计制度》和新的企业会计准则以后，公司继续沿用了上述收入确认标准。

　　但是，由于公司商品房预售工作进展比较顺利，收取了大量的预收房款，且很多预收款在预售（签订商品房买卖合同）当年就已全额收清，而该等预售商品房的竣工移交一般要跨年度才可以完成。对于该等已经收清全额房款但尚未办理竣工验收和移交手续的商品房预售是否应在预售当年即确认收入，我们与主审会计师发生了严重意见分歧。主审会计师依据《企业会计制度》和《企业会计准则—收入》认为，该等商品房预售在预售当年即应确认收入；而我们认为，公司的收入确认标准与《企业会计制度》和新的企业会计准则并不矛盾，可以继续沿用，预售收入应在竣工移交后才能确认为收入。

　　主审会计师要求确认收入的理由是：根据《企业会计制度》和《企业会计准则—收入》规定的收入确认条件：①预售商品房的法定所有权已经转移。根据国务院《城市房地产开发经营管理条例》的规定，发展商与购房业主签订预售商品房买卖合同后应在30日内到政府房地产管理部门备案，买卖合同一经备案，发展商在法律上即丧失对该商品房的独立处置权，商品房所有权上的主要风险和报酬即已转移给购房业主。②与预售商品房交易相关的经济利益能够流入企业。因为该收的房款发展商已全额收回。③相关的收入和成本能够可靠地计量。根据商品房买卖合同和实际已全额收回房款，预售商品房交易的收入能可靠地计量；根据发展商与建筑承包商已签订的建筑施工合同，预售商品房的建造成本也能可靠地预计。另外，虽然预售商品房尚未移交，但销售环节需要做的主要工作已经全部完成，根据实质重于形式的会计核算基本原则，预售商品房的收入也应该在预售年度予以确认。

　　笔者认为主审会计师的观点是值得商榷的。《企业会计制度-会计科目和会计报表》在“主营业务收入”科目使用说明第三条第八款中明确规定：“在房地产销售中，……以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施的重大行动完成时确认收入。2.合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。3.……”。首先，在预售商品房买卖合同中，交楼条件是必备条款，而通过竣工验收往往是最基本的条件，可能没有哪个购房业主会接受没有竣工的商品房。由此可见，没有完工的商品房是不能确认收入的。其次，预售商品房买卖合同一般都规定如果实际移交的商品房与买卖合同的约定有较大出入的，购房业主是有退货选择权的。对于未办理移交验收手续的预售商品房而言，退货的因素并未消除，因此，未办理验收移交手续的预售商品房是不宜确认收入的。第三，在《企业会计制度》和《企业会计准则—收入》规定的确认收入的四项条件中，上述商品房预售只满足了三项，还有一项关于商品房的继续管理权和继续控制权的条件还没有满足。在预售商品房尚未移交以前，发展商对预售商品房还拥有继续管理权，还在继续对已预售商品房实施控制。根据国务院《城市房地产开发经营管理条例》的规定，商品房开发投入的开发建设资金达到工程建设总投资的25%即可拿到商品房预售许可证，拿到预售许可证即可签订预售商品房买卖合同和收清全额房款。因而拿到商品房预售许可证距离工程竣工及移交商品房给购房业主从时间方面看往往少则相距几个月，多则相距一两年，从工程建设内容方面看往往尚需经过主体封顶、内部间隔、水电气通讯安装和装修装饰等工序。总之，此时距离将商品房移交给购房业主的时间还比较遥远，发展商要做的工作量往往还非常之大，存在的不确定因素还非常之多，还可能出现一些必须要由发展商来承担的风险（如重大质量事故等），要可靠预计预售商品房建造成本的难度也还很大，发展商还有责任对商品房实施继续管理权，商品房销售交易并没有完成，风险并没有完全转移，成本尚不能可靠计量，所以不具备确认商品房销售收入的条件。第四，进行会计制度改革，实施《企业会计制度》的初衷之一是提高会计信息质量，抑制会计造假，如果不将商品房竣工移交作为确认收入的必要条件，可能会给一些企业人为调节利润、编造虚假会计信息提供机会，比如将实际上已经（或可能要）烂尾的预售商品房款确认为收入等，所以应将商品房通过竣工验收并与业主办妥移交验收手续作为确认商品房销售收入的必要条件之一。

　　二、商品房销售税金及附加应当如何核算？

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，商品房销售税金（为叙述方便，本文将销售商品房应缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加统称为销售税金）应当在收到售楼款的当期根据实际收款金额和适用税率计算缴纳；对于预收的售楼款，不管与其相关的商品房销售收入在收款当期是否实现以及最终能否实现，都要在预收到售楼款的当期计算缴纳销售税金。对于这部分销售税金笔者所在公司是通过“待摊费用”科目核算的。即在计提当期应缴纳的销售税金时，根据当期收款金额和适用税率计算的应缴纳的销售税金金额借记“待摊费用-待摊营业税”等科目，贷记“应交税金-应交营业税”等科目；在缴纳当期应缴纳的销售税金时，根据当期应缴纳税金金额借记“应交税金-应交营业税”等科目，贷记“银行存款”等科目；在分摊当期商品房销售收入应分摊的销售税金时，根据当期商品房销售收入应分摊的销售税金金额借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“待摊费用-待摊营业税”等科目。

　　主审会计师认为销售税金不应通过“待摊费用”科目核算。认为销售税金不是“待摊”而应该是“预交”的概念，只使用“应交税金”科目核算即可。即在计提缴纳当期应缴纳的销售税金时，根据当期收款金额和适用税率计算的应缴纳的销售税金金额借记“应交税金-应交营业税”等科目，贷记“银行存款”等科目；在分摊当期商品房销售收入应分摊的销售税金时，根据当期商品房销售收入应分摊的销售税金金额借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金-应交营业税”等科目即可。其理由是：①待摊费用科目不能核算预交税金，预交税金只能通过应交税金科目核算。②销售税金最终是以销售收入为计算依据的，正如预缴的企业所得税一样，预收售楼款在收款当期即缴纳的税金属预交性质，不是应交性质，因此余额不应反映在“应交税金-应交营业税”等科目的贷方，而应反映在借方，以明确其预交性质。③将预交的税金列入待摊费用，虚增了企业资产。

　　笔者认为，主审会计师的调整理由是值得商榷的。首先预收售楼款在收款当期缴纳的销售税金是应交税金，不是预交税金。依法核算不能只依财务和会计方面的“法”，同时也要依税务方面的“法”。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条的规定，发展商在收到售楼款的当天，其纳税义务即已经存在，即应该缴纳销售税金，其缴纳的税金即是应交税金，而不是所谓预交税金。从《企业会计制度》关于“待摊费用”科目的使用说明来看，似乎找不出有不能核算税金的内容。至于虚增企业资产问题，如果采用预交税金的核算方法，由于房地产行业的特殊性，房地产企业“应交税金-应交营业税”等科目余额一般都是在借方，这同样会出现虚减企业负债的问题。并且这样不能反映企业同税务机关的实际结算关系，给人造成企业不欠税务机关税金、反而是税务机关应退企业税金的错觉。假如某房地产企业当期实际收到售楼款4000万元，确认商品房销售收入2000万元，期末预收售楼款余额为8000万元，应收售楼款余额1000万元。如果采用待摊费用方法核算，则企业期末“待摊费用-待摊营业税”科目余额应为借方350万元，“应交税金-应交营业税”科目余额则应为贷方200万元，反映企业期末实际应该向税务机关缴纳的营业税金额为200万元，真实地反映了企业的纳税义务。如果采用所谓预交税金方法核算，则企业期末“应交税金-应交营业税”科目的余额应为借方350万元，该金额并不反映企业期末实际应缴纳的营业税金额，反而给人造成错觉，以为税务机关应给企业退回营业税350万元，不能真实地反映企业的纳税义务。由此可见，就商品房销售税金核算而言，待摊费用法是一种比预交税金法更好的核算方法。