我国的《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的出台对进一步规范我国企业会计信息对外披露，提高会计信息的相关性和有用性起到了积极作用。但是，笔者认为该准则仍存在一些亟待改善之处，本文将在比较和借鉴美国会计变更准则的基础上提出两点思考。 

　　一、 关于准则规范的会计变更的类型 

　　我国准则所规范的会计变更包括三种类型。第一，会计政策的变更。它指的是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法的变化。第二，会计估计的变更。它指的是企业对其结果不确定的交易或事项的判断基础的变化。第三，会计差错更正。它指的是对会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误所作的更正。 

　　美国的《会计原则委员会意见书第20号――会计变更》中规定会计变更有四种类型。除了我国准则中包括的三种外，意见书还包括会计报告主体的变更。会计报告主体的变更指的是编制会计报表的会计主体发生变化。意见书指出会计主体变更主要发生在：(1)合并会计报表或汇编会计报表取代各子公司发布会计报表时；(2)组成编报集团公司合并会计报表的特定子公司发生变化时；(3)组成编报总公司汇编会计报表的特定分公司发生变化时。意见书要求由于会计报告主体变更的影响应被追溯调整，以使前后各期发布的财务报表的报告主体相同。 

　　笔者认为，随着我国改革开放的不断深入，证券市场的逐步成熟和完善，企业通过控股联合来扩大规模方式越来越普遍，企业集团的组成不断复杂，为了满足海内外投资者对企业会计信息的需要，合并会计报表日益重要。同时，由于市场竞争的日益激烈，一些公司往往会兼并其他公司或被其他公司兼并，企业集团的组成单位随之发生变化。这样，一方面，合并会计报表得到越来越普遍的使用，另一方面,编报合并会计报表的企业集团又时常发生变化。这些都使得会计报告主体发生变化。因此，对会计报告主体变更的会计处理方法必须规范化，会计报告主体变更应作为会计变更的一种重要类型以准则形式制定出来。 

　　二、 关于会计政策变更的会计处理 

　　我国准则规定会计政策变更的会计处理分为三种情况：(1)对由于法律或会计准则等行政法规、规章的要求而发生的会计政策变更应按国家发布的有关会计处理规定执行，如果没有相关的会计处理规定，采用追溯调整法；(2)对于因更能够提供有关企业财务状况经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息而发生的会计政策变更应采用追溯调整法。采用追溯调整法时，将会计政策变更的累积数调整期初留存收益，会计报表其它相关项目的期初数一并调整，但不需重新编制以前年度的会计报表；(3)如果累积影响数不能合理确定，则会计政策变更采用未来适用法，不需要计算会计政策变更所产生的累计影响数。由此可见，我国准则对会计政策变更的处理主要采用追溯调整法。 

　　美国的《会计原则委员会意见书第20号――会计变更》对会计政策变更的会计处理分为两个层次。 

　　(一)基本原则。它要求大部分会计政策变更应采取当期计列法或称为累计影响调整法(Cumulative Effect Method)。首先，为比较目的而报送比较会计报表时，以前年度的会计报表仍按原报表反映，不需调整。其次，会计政策的变更对留存收益期初余额的累计影响应立即在当期利润表中净利润项目前加以反映。再次，在利润表中，列示以前所有年份的估计的(Proforma)非常项目前收益和净收益，这些金额是假设新的会计政策在以前时期就一直被运用的的基础下计算的，并在利润表的每股收益项目下反映出来。最后，应报表附注说明中描述会计政策的变更及其理由、变更对非常项目前利润，以及相应的每股收益的影响金额。意见书同时指出利润表上列示的会计政策变更的累计影响数是指以下两项之间的差额：(1)会计政策变更期初的留存收益余额；(2)在会计政策变更当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额。 

　　(二)例外原则。对于下列情况应采用追溯调整法(Restatement Method)：(1)存货的计价方法从后进先出法改为其他方法；(2)长期工程合同会计核算方法的变更；(3)采掘业由全部成本法改为其他核算方法或相反变更；(4)特殊情况下，公司公开出售证券而变更会计政策；(5)铁路轨道由退废重置改良核算改为折旧核算。采用例外原则是因为这些情况下会计政策变更的累计影响数有可能大于当期营运收入，按照重要性原则的要求应重新反映。 

　　对于会计政策变更的会计处理方式的选择，我国准则主要采用追溯调整法，是为了遵循一致性原则的要求。笔者认为，采用追溯调整法，主要有以下两点缺陷：(1)报表使用者会对变更当期的期初相关项目的相应调整产生误解，以致对会计报表的信任程度下降；(2)追溯调整法不符合满计观念的要求，满计观念要求当期所有影响收入的事面都应利润表上反映出来。会计政策变更也是影响收入的事项，因此也应在利润表上单独反映。而追溯调整法直接调整了变更当期的期初留存收益，而未在利润表上单独反映，不符合满计观念的要求。 

　　因此，笔者建议会计政策变更的会计处理采用当期计提法。首先，当期计提法不必对期初相关项目作调整，可以避免调整给报表使用者带来的误解。其次，当期计提法符合满计观念的要求。它对会计政策变更所产生的影响额在当期利润表净利润项目前作一个项目单独予以反映。而且，当期计提法对于股东权益的影响额并未直接调整当期留存收益，而是包括在净利润的调整中。至于当期计提法同一致性原则相悖的问题，笔者认为可以通过以下两条措施来减轻两者的矛盾。 

　　第一， 通过会计报表的审计报告，可以说明当期存在在会计政策的变更发生。这能引起报表使用者对会计政策变更的注重。 

　　第二， 编制假定新会计政策在所有期间一直采用的基础上的比较会计报表。通过这样处理会计报表的使用者能够了解在同一会计政策下不同会计年度的会计报表差异。 

　　这些做法可以在很大程度上弥补当期计提法与一致性原则相悖的缺陷。当然对于那些例外事项（如前文例外原则所述），由于重要性原则的要求，仍可以采用追溯调整法。