一、问题的提出

    当前，国际会计准则委员会（IASC）正忙于会计准则的改进和制定，以推出一套可在球范围内通用的高质量的国际会计准则。会计界的诸多人士就“会计准则是否应该全球化”纷纷发表看法，但不管是赞成还是反对会计准则全球化，我们都不应忽视对会计准则本质的探讨。至今为止，会计界极少人谈到会计准则的本质，对其性质的讨论较多，其实，对于任何事物都要剖开外层看本质，只有认识了它的本质，才能摸清它的性质，才能对其以有效地运用，才能理性地分析一些会计现象。

    二、从会计准则的萌芽和产生试探会计准则的本质

    什么是本质？本质就是事物本身所固有的，决定事物性质、面貌和发展的根本属性。本质是由事物的基本矛盾决定的，只要基本矛盾未解决，本质就不会改变。为得出决定会计准则本质的基本矛盾，首先让我们来考察一下它的萌芽和产生。

    在奴隶社会和封建社会的发展过程中，产生了两种侧重点不同的会计：中世纪服务于庄园主的，以报告委托与受托责任为主的庄园会计。庄园会计时期尽管会计方法十分简单，但这一时期的会计思想对后来的会计准则有着相当重要的影响，所以，这里仅就庄园会计时期会计准则试以探讨：

    假设我们把庄园看作是现在市场中的企业，则庄园主相当于企业的所有者，管家可视为企业的管理者。当庄园主将庄园委托给管家管理时，管家就承担了我们今天所说的“受托责任”，管家想及时地解除自己所承担的这一责任，庄园主也希望及时地了解、评价管家“受托责任”的履行情况以做出延聘或解聘的决定，于是就逐渐形成了管家每年都要编制“义务履行报告书”的定期报告制度。但庄园受多方局限，无法判定报告的真实性，则往往会聘请一些具有专业知识的审计人员，对管家所提交的报告账目进行审计。这种定期报告与审计制度就迫使管家有意识地选择“高估损失、低估收入”的方式，以尽可能降低或减少自身所负的财产保管责任，很显然稳健性思想在这得到了充分的体现；而审计人员则相反，因为他们站在庄园主的立场，所以往往更加注重收入的确认，尽可能地合理计量费用与损失。也就是说，庄园主与管家之间的利益冲突就导致了会计方法选择上的矛盾，该矛盾的产生为会计准则的产生打下了伏笔。

    股份公司最早发源于15世纪的意大利，盛行于18世纪工业革命后的英国，到20世纪该组织形式几乎风靡全球。按照会计史学家的普遍认识，股份公司形式的普及对会计准则的影响不仅可以遍及几乎所有的会计准则，而且还可以延续到今天正在完善中的会计准则。股份公司是会计准则发展的最终动力，究其原因则是来自股份公司的所有权和经营权相分离的基本特征：股份公司的资本来自多个主体（包括个人和法人），管理公司的只能是少数人，公司真正的财产所有者不直接参与公司资产的管理，公司的经营者经营管理的是别人的财产。这种分离必然形成企业外部的利益关系集团，如投资者、债权人、政府机构等，他们虽然不直接参与经营管理，但为了自身的利益，必然要了解企业的经营状况，唯一简便可行的余径只能是通过企业定期提供的高度浓缩的会计信息——财务报告来获知。又由于采用的程序和方法不同，相同的经济事项可能呈报出不同的信息，基于人的自私性，他们为了最大限度的谋取自身利益，各方就不可避免地通过损害他方利益为获取私利：当公司经营者 对外呈报的会计信息能吸引更多的投资者时，很可能是以牺牲长期投资者和债权人的利益为代价，如早期铁路业不提折旧，以大量发放现金股利来吸引更多投资人； 如果公司管理者选择能最大程度降低现实和潜在的税负的会计方法，则他们很可能侵害国家利益，减少了国家财政收入，如1947-1948正值美国通货膨胀的高峰，少数企业在其财务报表中采用重置成本的折旧方法，大大降低了税负。由此可见股份公司所有者与经营者的分离致使所有者与管理者、管理者与债权人、所有者与债权人、个体经济行为与国家宏观目标等等一系列主体之间产生利益冲突，导致了会计方法选择上的矛盾。会计准则就是为了保护公司外部相关利益主体不受损害，同时也为了恰当界定公司管理者的责任而产生的。会计准则产生的直接“导火线”是1923-1933年的世界经济大危机：人们在检讨危机时发现，造成危机的直接原因是上市公司所提供的信息缺乏可靠性，造假行为严重，扰乱了资本市场，误导了相关利益群体，于是人们对会计规范提出了强烈的要求，也就是需要一套加工处理会计信息规则。

    会计准则的萌芽和产生过程让我们清楚地看到：企业管理者与企业外部相关利益主体之间、企业外部各相关利益主体之间的利益冲突所导致会计方法选择上的矛盾，就决定了会计准则的产生，决定了会计准则的本质——即控制和和减少出于利益动机对会计方法的选择而制定的规则。在国家范围内，“控制和减少”的行为主体是政府，行为作用对象是企业。

    三、经济后果：国际会计寻租

    会计准则的本质表明了：对“不同主体的会计方法选择”的不同程度、不同方面的控制和减少，将产生不同的会计信息，导致不同的经济行为，最终影响不同主体的经济利益。事物的本质决定了事物的性质，会计准则的本质同就决定了会计准则具经济后果的性质。

    早在1978年美国学者斯蒂芬。泽夫在他的《“经济后果”学说的兴起》一文中就指出，从60年代起，美国会计界已经开始意识到会计信息的经济影响，付准则所规范的会计信息是以代表一定经济意义的数字的形式存在的，会计准则一旦变化，计算会计数字的规则就会发生变化，不同的会计数据对各利益主体将造成不同程度的影响，直接或间接地决定了财富分配和再分配格局，并能通过资本市场对资源进行配置。但会计准则更为重要的经济后果是，社会经济主体通过会计准则产生的会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果——人们为了获取高出原有利润的部分，而对会计准则制定权的追逐，或是对会计准则制定过程进行干预的非生产性寻利活动，即会计寻租。

    会计寻租首先表现在“制定权”的争夺上，美国会计准则的制定就是一个典范：美国会计准则的制定机构几经变迁，当时注册会计师（CPA）是一个利润巨大的行业，为了保证该行业的“租金”利润，美国注册会计师协会面对美国会计师学会挑战和美国证券交易委员会的不信任作了大量的努力。70年代中后期，已发布的会计准则因遭致参、众两院的极度不满，职业界趁势展开“寻租”，并成功地获得了会计准则的制定权，于1973年成立了独立于美国注册会计师协会的美国财务会计准则委员会（FASB）。

    国家会计准则制定权的竞争如此激烈，全球会计准则制定权的竞争更是如此，竞争必将演变成为国际会计寻租。在决定 由谁制定全球会计准则的问题上，目前主要面临来自美国的FASB和国际会计准则委员会的竞争。美国是最大的经济发达国家，美国声称其制定会计准则的费用是全世界各国制定费用的总和，制定的公认会计原则（GAAP）也最先进、最详尽，是高质量的。美国以“高质量”为借口来拖延IASC所制定的国际会计准则（IAS）在全球范围内的实施，正如美国FASB在一份文件中的声明：“没有美国的认可和参与，国际认可的准则和准则制定程序是不能被接受的。作为全球最大的资本市场，美国是推动国际公认准则的主要力量。”美国为获得全球会计准则的制定权展开了国际会计寻租，它一方面通过政治游说，另一方面则通过经济拉拢来获得其他国家的支持。可以肯定的是，美国的FASB即使最终未获得制定权，也可凭借其在经济技术上的优势来控制IASC.国家范围内的会计寻租其次表现为企业对会计准则制定的过程的干预。而在国际范围内，国家是宏观意义上的经济利益主体，企业是微观意义上的经济利益主体。英国前首相邱吉尔曾说过，“国与国之间没有永远的朋友，也没有永远的敌人，只有永远的经济利益。”国家与国家之间的利益往往是相互冲突的，世界各国均有自己的利益考虑，会计准则的经济后果性决定了全球化进程中的寻租者以国家为主体。中国派往IASC工作的一位同志谈到了它在IASC的所见所闻，该同志的亲身感受让我们对国家的“寻租”行为就可窥一斑：“近来会计准则发展的动向实际已远远超出了技术层面，更多是出于经济利益的考虑，从而导致一些国家的政要和权力机构都参与到了会计准则的讨论之中。”

    四、IAS：强者与弱者的对话重组后的IASC是一个由管理委员会（基金会）、理事会（IASB）、顾部委员会和常设解释委员会组成的独立法人。理事会基本上是由技术专家组成，全权负责批准国际会计准则和解释公告。重组后的IASC财政预算也由原先大约每年101万英镑剧增至每年1000万英镑。那摆在眼前急需解决的问题自然是IASC制定机制所需的大量经费从哪里来？我们都知道，当今世界政治舞台上唱大戏的都是“有钱人”，实际上就是“金元政治”。所以，在新成立的IASB中，为什么绝大多数成员均来自于美国、英国、加拿大、澳大利亚、南非和日本等发达国家的问题也就变得迎刃而解了。虽然IASB的成员名义上是以个人的技术专长而不是代表他们的国家进入IASB，但不言而喻的是，他们制定的所谓“全球会计准则”肯定会从发达国家的角度出发，更多地照顾发达国家的利益，不可避免地会损害发展中国家以及落后国家的利益。且让我们来看看，支持全球统一会计准则的大国主要有哪些：

    首先是美国，前面已经谈到，美是绝地赞成准则的全球统一，它即使不能将它的GAAP在全球范围内得到采用，也能凭借其在IASC已抢占的有利位置，获取更多的发言权。1998年，FASB就以观察员的身份加入了理事会；1999年参与了IASC的重组工作；2001年4月IASC改组完毕，在14位新理事会成员中，美国的代表就占了5位，所以美国是两不误。至于英国，我国有学者认为，英国实际上在IASC中担当了主发言人的角色。现任的IASB主席就是英国会计准则委员会（ASB）的前任主席大卫。泰迪爵士。显然，英国决不会放弃其在IASC已取得的有利地位，“IAS成为全球统一的会计准则”，英国必将举双手赞成。欧盟早在2000年6月就表示，到2005年，欧盟的上市公司必须全部按照IAS编制它们的合并财务报表。当然欧盟之所以急于采用IAS，是因为欧盟有一个金融行动计划，即在2005年或者之后的一段时间里建立欧盟统一的金融市场，以提高其竞争力和在国际舞台上的谈判力，尤其是提高与美国的抗衡能力。为了统一金融市场，需要提高欧盟各国公司的透明度和会计地报表的可比性，以降低筹资者的资金成本，统一成员国的会计准则就变成了欧盟的必然之举。

    由以上分析可知，权力之争是国际会计准则制定过程中的主导力量，会计准则之争已演化为资本之争、经济利益之争。世界各国均是从本国的利益出发，可不能产生各国都满意的方案，即使有一天会计准则实现了全球统一化，那也只能是各国利益和各方利益的一种“折衷”，或发达国家的胜出。所以，会计准则全球化的进程中，利益主体之间的矛盾上升为国与国之间的利益矛盾，在世界经济中，发展中国家是弱势群体，以美国为首的发达国家是强势集团，我们可以由表及里管窥全球化中会计准则的本质：即强势集团为了控制和减少其他弱势集团出于利益动机对会计方法的选择所做出的规范。也就是说，在国际范围内“控制和减少”的行为主体和作用对象都发生了改变，既指国家又包括国家内部的所有企业。

    五、全球统一——欲阻不能

    我们暂且不谈世界各国会计环境的巨大差异，会计准则“经济后果”的根本性质就告诉我们，全球统一会计准则在相当长的时期里仅仅只能是个美好的梦想；会计准则的本质更告诉我们，我们与发达国家在经济发展水平上的巨大差距，导致我们不应该立即接受全球统一的会计准则，因为它很可能成为发达国家进行诓利的工具。但经济发展规律是不以人的意志为转移的，经济全球化是经济发展的趋势。经济全球化造成了会计环境的重大，会计的发展又是反应性的，并与经济发展密切相关。国际间贸易的扩大和投资的增大，金融资本市场的国际化，跨国公司的发展，地区性经济一体化等种种原因就使得会计准则全球化成为一种必然趋势，也容不得我们说“不”！

    六、如何应对——基于长期利益的考虑

    事实上，我国会计准则的制定虽然不是奉行“拿来主义”，但也较多地借鉴了国际会计准则，与国际会计惯例进行了初步协调，为我国企业在国内资本市场和国际资本市场筹措资金创造了条件，促进了我国经济的快速发展。会计准则的全球化是一把双刃剑，它对于中国来说究竟有利还是有弊，不是任由评说的问题，我们唯有把握全球化会计准则的本质，并采取积极的态度去应对它，才能以短期的阵痛换来长期的利益：

    （一）抓紧有限的时间，壮大我国实力。

    我国目前与发达国家的各方面差距都很大，缺乏充分的准备就采用新准则，其结果必定是“人为刀俎，我为鱼肉”。我们必须尽一切努力在有限的时间里，让我国成为经济、政治和技术上的强者，才可能以“强”制“强”。当然，经济上的强大不是一蹴而就的事情，它受多方面因素的影响，较为可行的是其他两条途径：由目前来看，IASC在国际上已取得公信地位并已具有相当大的影响，IAS（现已改为IFRS）最后成为全球统一的会计准则，其可以能性非常之大。所以政治上我们应加强与IASC以及其他各国的感情沟通，争取在IASB中留有一席之位。可喜的是，我国已经加入了IASC，并且作为IASC的咨询委员，这为我国参与IAS的制定工作甚至进入IASB提供了有利的通道。但是这要以技术上的权威影响为基础，我们应调动国内来自于会计学术界和会计实务界的所有力量，组成一支优秀精良的队伍，为国际会计准则的制定出谋划策，对IASB发布的务种报告和征求意见稿充分发表意见，提出建设性建议，在国际会计准则的制定和实施过程中发挥重要作用。

    （二）结合我国国情，趋利避害。

    为避免“不得以而为之”时所需付出的巨大准则转化成本以及相配套的管理模式转换成本，我们在会计准则的制定和完善中应随时进行会计准则的国际比较，有步骤地实现与IAS的趋同：吸收和借鉴IAS中先进思想与技术方法，结合我国的国情，及时调整那些明显落后于市场经济发展的会计准则；对于IAS中涉及而我国会计准则尚无规定的、实践中又亟待解决的会计问题也应该加快接轨步伐；对于那些我国尚无条件实施、或是实施将会给我国带来危害的准则，一方面要研究是否有应对方法，另一方面，则应积极地进行会计准则国际协调。

    （三）加快培养合格的会计人才。

    虽然IASC才公布41项国际会计准则，但它的征求意见稿和准备制定的新的国际会计准则以及尚在考虑之中的准则草案已经超过了30个， 要熟悉如此众多的会计准则，非我国会计人员所能够胜任的。我国会计人员素质水平普遍比较低，这是一个不争的事实。如果现在不抓紧会计人才的培养，等我们不得不执行ISA时，那将是一个被动而束手无策的局面。我们应当建立科学合理的会计从业准入制度、会计人才社会评价机制，尤其就建立和完善会计人员后续教育制度，使会计人员的培养纳入法制化的轨道。

    （四）努力提高注册会计师素质。

    会计的国际化包括两个层面：一方面是会计准则的国际化，另一方面则是国内会计服务业市场的开放。在国内会计服务市场的开放问题上，我国已列出了具体的开放时间表，这对我国注册会计师（CPA）行业来说无疑是一个巨大的挑战；IASC的准则定模式是以原则为导向的，这也对CPA的职业判断能力提出了较高的要求。而我国CPA队伍的现状不容乐观，大部分CPA是通过考试取得资格而进入CPA队伍的，他们从业时间短，执业经验不足；另一部分则是其他行业离退休人员直接进入CPA队伍，他们年龄偏大，知识结构老化的情况比较严重。我国的CPA队伍这样的素质如何能维护它们在国内会计服务业中应占的市场份额，所以提高注册会计师队伍的整体素质已是当务之急。我们应加大对执业的CPA业务水平和道德教育等全方位培训的力度。对后备力量则要改革考试选拔制度，比如考试内容方面，可考虑适当地注入对会计理论知识和实际业务经验的考核。