会计准则制定的最终目的是为了使会计信息更加可比和规范，而目前各国会计准则在具体会计处理方法和程序等会计政策的可选择空间上，仍存在相当大的差异。笔者认为，要解决这个问题，应当从各国会计的环境入手，进行具体的分析，建立一个合理的标准。为此，笔者试作以下探讨。

　　一、可选择空间的影响因素分析

　　会计政策是企业编报财务报表时所采用的特定的原则、基础、惯例和做法。通常各国制定会计准则时，都会给会计主体在会计政策选择上留有一定的空间，但空间的大小却各不相同，这是各国的实际环境及其影响因素所造成的。其中最主要的影响因素有以下四个方面。

　　1、经济发达程度。经济发达程度决定了会计发展速度的快慢。通常情况下，经济越发达，经济关系越复杂，对会计的要求就越高，为会计的发展所提供的实践机会也会越多。例如美国发达的经济、复杂的经济关系和经济事务都为其会计积累了丰富的惯例。尽管美国会计准则委员会试图通过“一般公认会计原则”来加以统一规范，但会计准则的内在可选择空间仍比绝大多数经济欠发达国家广阔得多。另外，当前发达国家新会计惯例的积累速度要高于其他国家，从而使其会计准则中会计政策选择空间的扩展也优先于其他国家。所以经济的发达程度是决定会计政策可选择空间大小的一个基础。

　　2、企业资本来源。企业资本的来源将直接影响到会计政策的可选择空间。不同的资本来源决定了企业财务信息使用者的范围和信息的用途不同，从而在会计准则的内在选择空间上存有差异。如大多数发展中国家，其资本市场规模较小，企业以国有企业为主，它们的资本主要是政府的直接投资及金融机构的贷款。这决定了企业的信息是面向政府和金融机构的，主要应用于国家经济的宏观管理，从而要求财务会计信息可靠性强。在会计准则制定中，常常会严格限制企业自主选择会计政策的空间，以保证信息的真实、可靠。对于发达国家，企业资本基本来源于市场，其会计信息必须面向广大的投资个体，满足多样化的决策需要。因此，企业通常会根据个别情况，选择相适应的会计政策。会计准则应首先考虑到企业的需要，适当扩大会计政策的可选择空间。

　　3、法律环境。法律环境对会计准则内在可选择性的影响，可以从法律类型及其健全程度来分析。

　　首先，不同类型的法律对社会经济管制程度和方式是不同的。大陆法系国家的规范性、逻辑性、系统性很强，对经济活动的管制较为严格，通常不可能给会计主体太宽的选择空间。而在英美法系国家中，法律多是判例法，是由以往积累的先例组成，从而使法律条款的增加及修改非常方便。这种法律环境给法律准则的制定留有很大的余地，所以企业可以相对灵活地选择会计处理方法和程序。即使可选择空间较大，也不会给法律的制定带来过多的麻烦。

　　其次，法律的健全程度也直接影响到会计准则的内在可选择性。例如，虽然美国允许会计主体有较大的选择会计政策的权力，但在实际选择时，并非完全随心所欲，因为选择的结果最终要受到法律的制约。一个完善的法律体系必然使得会计主体对其行为有所顾虑，从而为会计制度中会计政策拥有较为广阔的可选择空间提供了保证。

　　4、审计要求。审计作为会计系统内外部一种主要的监督手段，是会计主体行为的有利约束机制，是会计信息质量最直接和最有效的保障。在审计的综合水平较低时，常常会出现任意挑选会计政策、改变会计方法的现象，造成会计信息失真。会计准则的制定者不得不通过缩小会计政策的可选择空间来保证财务会计信息的质量。在通常情况下，一个国家的会计准则中，会计政策的可选择性大小是与审计水平相适应的。可选择性高的准则增大了实务处理的灵活性，使审计对象变得复杂，风险增大，从而也对审计方法、审计技术以及审计人员的素质等提出了更高的要求。有关机构在制定会计准则时，经常是将审计水平作为一个重要的因素进行考虑。对于那些将严重降低审计效率或者超出现有审计水平的会计方法、规则等，通常不作为会计准则的条款颁布实施。另外，一个国家的文化倾向、会计人员的素质以及会计信息使用者的整体素质等因素，均会影响到会计准则中会计政策的可选择空间。所以笔者认为，简单地争论会计准则中会计政策可选择空间的大小并没有实际意义，应当联系不同国家的具体环境及影响因素进行分析判断。

　　二、可选择性的确定标准

　　建立可选择空间的合理标准，至少应当包括以下三个方面的内容：

　　1、遵循成本／效益原则。对会计准则中会计政策可选择空间的确定，应当遵循成本／效益原则。我们可以从会计信息的质量方面加以定性分析。从会计信息使用者的角度出发，如果会计准则的内在选择性较低、统一性较强，财务信息的有用性就会降低。这是与提供财务信息的基本目的相悖的，它构成了会计准则制定的直接“成本”。相反，会计主体根据统一性较强的会计处理方法和程序所提供的会计信息，就具有较高的可靠性和可比性，这就是所谓的“效益”。在准则的制定过程中，制定者往往要以本国会计信息使用者主流为基本出发点，对他们使用会计信息时的成本和效益进行权衡，最终来决定其会计准则中会计政策的可选择空间的大小。

　　成本／效益原则中的成本，还应包括在会计准则实施后各相关环节上所增加的成本。比如，按照会计准则的要求，会计人员的工作量是否会加大，审计的效率是否会降低，以及资产估价的技术是否超出现有水平等，都将构成会计准则制定的间接成本。与此相反，可以把会计工作的节省、审计效率的提高视为会计准则制定的间接“效益”。

　　2、遵循适度超前的原则。会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计事务，而且还要能预测未来的趋势。过于符合现实情况的准则是经不起太长时间考验的，它只在一个较短的时期内具有指导意义。而且这种指导性也是不完全的，不能深入地指导和预期会计实务工作的发展、进步。因此笔者认为，可选择空间既要充分考虑到符合现实国情，同时又要考虑到国情的发展趋势，使准则能在相对长的时间内保持稳定，并且在理论上具有适度超前的优越性。

　　3、“纳什均衡”的原则。从博弈论角度看，可以把准则简单地定义为一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人们在相互打交道时可以较为确定地知道别人行为方式的社会契约。每当博弈的一方———准则的制定者颁布新的准则之后，博弈的另一方———准则的执行者会在实践中提出自己的对策。这些对策往往直接反映准则的不足和缺陷，这在客观上为准则制定者进一步修改、完善准则提供了实践依据。西方国家会计准则的制定就是一个很好的例子。最早只是企业在经济活动中形成的惯例，后来经过有关组织的编纂形成初步的规章，再经过相当多次的“博弈”，最终才被定格为一系列“公认”原则。所谓的“公认”，就是成为相关各界普遍愿意接受的“规则”，即达到了博弈的均衡点———“纳什均衡”。事实上，西方国家至今仍不断地修改、完善旧的准则，并适时推出新的准则，就是一个逐渐调整以求达到“纳什均衡”的过程。

　　会计准则中会计政策可选择空间，也要通过这种反复的“博弈”来加以最终的确定。它不应仅仅是由制定者确定的、写在纸面上的规定，而且还应听取实践者的意见，不断改正实行过程中出现的错误，反复多次才可能科学地确定出适当的选择空间。

　　三、可选择空间

　　在我国的运用我国会计准则中会计政策的可选择空间应当如何确定呢？笔者认为，应当注意以下几点：

　　首先，应当立足于我国的国情。我国目前经济不够发达，会计惯例积累较少；国有企业占有很大的比重，企业资本来源以政府借贷和国有银行借贷为主；法律、法规较多地借鉴了大陆法系的法律，采用成文法的形式，而且法律体系还不健全；我国的审计发展较晚，技术水平和人员素质有限；我国的文化属于集体主义文化，对不明朗因素反映强烈，人们偏重于遵从统一的制度。为此，我国会计准则中会计政策的可选择空间应相对较小。

　　其次，从成本／效益原则的角度分析，我国存在会计信息严重失真等问题，提高会计信息的可靠性是当前最主要的任务，而且会计、审计人员的技术水平有限，审计、资产评估等的手段也较为落后。所以如果允许我国会计准则中会计政策的可选择空间过于宽泛，将会导致会计准则制定成本大幅度提高，最终会违背效益大于成本的原则。

　　再次，从发展的、动态的角度看，我国经济正以较高的速度发展，大量的、新型的核算手段及方法已开始广泛使用；非公有制企业有较大程度的发展；金融市场也初具规模，个体投资者越来越多。为此，我国在制定及修改会计准则时，可以适当考虑给会计主体应有的选择空间，使准则具有适度的前瞻性。同时由于会计的国际协调以及国际经济交流的需要，也应适当地扩展这一空间。

　　最后，我们到底应如何解决这一矛盾呢，这就需要采用“博弈”的方法，将理论付诸实践，通过反复的应用和试验，听取各方面的反馈意见，不断发现问题，并对出现的问题不断地加以修正。这样，最终一定可以合理地解决会计政策可选择空间如何确定的难题。