一、会计准则理论结构的作用  

　　我们这里所讲的"理论"一词，是指会计准则背后起作用的理论依据问题，即，选择某一个会计政策，放弃某一个会计政策，确认某一个会计要素，终止确认某一个会计要素，其理论上的依据是什么。按照理论的逻辑制定会计准则是每个会计准则制定机构的崇高理想，但现实情况是，制定会计准则不可能完全依据理论上的东西。从各国会计准则制定实践看，在制定会计准则时，除了考虑理论上的东西外，还要考虑经济环境、企业承受能力等因素。当然，以上表述并没有否定理论在会计准则思维中的重要性，使会计准则体现理论的要求仍然是会计准则制定机构所追求的目标。只不过这个目标实现起来不太容易。唯其如此，才更有必要研究这个问题。  

　　会计理论是一个外延相当广泛的体系，其中能够称为会计准则理论结构的，只是其中的某个部分。现在我们所要研究的就是，会计理论中哪些是能够直接指导会计准则制定过程的，他们应当是什么样子。  

　　我们这里称之为会计理论结构的东西，在西方会计文献中有不同的提法。如，国际会计准则中称之为Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,直译为编制和列报财务报表的框架；美国财务会计准则称之为Statement of Financial Accounting Concepts,直译为财务会计概念公告，撇开公告这个体现形式的词汇，实际上就是财务会计概念。新西兰会计师公会称之为Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting,可译之为通用财务报告概念公告，与美国的提法差不多。澳大利亚会计准则委员会称之为Statement of Accounting Concepts，可译之为会计概念公告。英国会计原则委员会称之为Statement of Principles for Financial Reporting，可译之为财务报告原则公告。  

　　关于会计准则理论结构的作用，有多种表述。以下着重引述国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会的观点，以供讨论。  

　　美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告第一号》中对财务会计概念公告的作用有以下表述：  

　　概念公告的目的是，提出据以制定财务会计和报告准则的基础。更为具体地说，财务会计概念公告意图确立各种目标和概念，从而使财务会计准则委员会可据以制定财务会计和报告准则。委员会本身可能是这套公告的主要使用者。这套概念公告本身不是会计准则，也不代替特定的会计准则。  

　　国际会计准则委员会《编制和列报财务报表的框架》则指出，这个框架不对任何特定的计量和报表确立标准，也不取代具体的国际会计准则。这个框架的目的是：  

　　(1)能够帮助国际会计准则委员会今后制定和复议国际会计准则；  

　　(2)为减少国际会计准则所允许的备选方案的数目提供基础；  

　　(3)帮助各国会计准则制定机构制定本国的会计准则；  

　　(4)帮助财务报表编制者理解国际会计准则和处理尚待列入国际会计准则日程的议题；  

　　(5)帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；  

　　(6)帮助使用者理解根据国际会计准则编制的报表；  

　　(7)向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的资料。  

　　我们尝试将会计准则理论结构的作用作如下简要归纳：  

　　(1)会计准则理论结构是会计准则制定机构研究、制定和修改会计准则的指导思想和理论依据。  

　　(2)会计准则理论结构是理解、运用会计准则的指南。  

　　(3)会计准则理论结构是在没有特定会计准则的情况下，企业探讨和选择会计处理方法的原则。  

　　(4)会计准则理论结构是宣传、普及会计准则知识的教材。  

　　二、美国财务会计概念公告的诞生  

　　美国财务会计概念公告对世界其他国家以及国际会计准则委员会的会计准则理论结构的开发，起到了重要的示范和推动作用。了解美国财务会计概念公告的产生和发展，对于理解会计理论结构有很大帮助。  

　　美国会计准则的起源和发展过程也就是财务会计概念公告的起源和发展过程。因此，介绍美国财务会计概念公告应当结合美国会计准则发展过程来谈。  

　　早期的美国会计，也和别人一样，口传心授，师傅带徒弟，没有什么标准。1929年到1932年的经济大危机，对美国会计产生了革命性的影响。美国会计师协会受到各方压力，于1930年发起成立了与证券交易所协调特别委员会。这里的证券交易所即纽约证券交易所。会计专家乔治·梅（George O. May）担任这个特别委员会的主席。同时，纽约证券交易所成立了股票上市委员会。这两个机构以通信的方式就会计问题交换看法。1934年，将两个委员会主要在1932年间关于上市公司会计问题的通信结集出版，书名为《公司报表审计，它是美国最早的会计规范文件。其中提出了五条重要原则：（1）未实现的利润不能贷计利润表；（2）公积不应当记入收益；（3）合并之前形成的公司盈余公积不应当记入母公司合并利润；（4）库藏股所分得的利润不能记入利润表；（5）应当收自管理人员、雇员和关联公司的应收账款和应收票据应当单独列示。  

　　特别委员会建议，在协商的基础上，就广泛的会计原则制定权威公告，企业可以自己选择最合适的会计方法和程序。这时第一次出现了Accepted Principles of Accounting的说法，但没有给出定义。  

　　特别委员会所使用的Principles一词，不久就遇到了挑战。有人认为，特别委员会所列举的、称为原则的东西，根本不能等同于原则，仅仅是一些方法、程序、规则而已。有人更是进一步指出了原则与规则的差别，他们强调说，你可以创造规则，但不能创造原则；你可以制定规则，但不能制定原则，恰恰相反，原则是为你制定的。原则是在规则和观念背后起作用的东西。显然，当时人们已经认识到我们现在所能够赋予原则的一些含义了。  

　　当时担任特别委员会主席的梅先生对于人们有关原则一说的指责，很不以为然。他指出别人误解了财务会计的性质和委员会的工作，会计规则和会计原则不是建立在抽象理论上的，而是建立在实务基础上的。梅先生敦促会计职业把注意力集中在如何改进财务会计真正重要的问题上，而不是纠缠于用语上。梅先生对会计原则一词的态度，根源于他当时对财务会计的基本看法。他认为，会计规则本身是经验的范畴，而不是逻辑的结果；问题不在于用什么会计方法，而在于始终一贯地采用某种会计方法。  

　　1934年，美国颁布《证券交易法》，要求联邦成立证券交易委员会（SEC），负责证券市场监管，并赋予其规范会计信息、制定会计准则的职责。但SEC实际上并没有直接行使制定会计准则的权力，而是一直依赖会计职业组织制定会计原则。但是，美国会计师协会在制定会计准则方面也没有太多的举措，遭致了SEC的不满。证券交易委员会第一任首席会计师卡门·布劳于1937年庆祝美国会计师协会成立50周年的纪念会上提醒说，协会如果不采用措施制定一套会计原则，减少会计实务中的可选择性，SEC将会自己动手作这件事情。1938年4月，证券交易委员会发表会计文告第四号，题为《财务报告的管理政策》。文告指出，公司只能采用具有充分权威支持的会计原则。这对会计职业是一个严肃的信号，也就是说，如果会计职业不能立即采取行动，证券交易委员会真地要采取行动了。1938年，美国会计师协会的会计程序委员会宣告成立，协会的会长担任主席，梅先生为常务副主席。梅先生对会计程序委员会的工作发挥了主导作用，后来因此被誉为"CAP的灵魂"。  

　　会计程序委员会讨论后认为，制定一套公告要花5年的时间。为了赶在证券交易委员会失去耐心、自己动手搞会计原则之前就能够实现减少会计选择范围的目标，一下子就搞一套会计原则是不适宜的，最后还是采取了先解决现实问题的思路。这一点与中国会计准则后来的经历相当类似。会计程序委员会在成立的21年间，共发布了51份《会计研究公报》。同样是在梅的指导思想下，会计研究公报名义上是研究结果，实际上是会计程序委员会成员经验的集合。当初所订立的减少会计选择余地的目标，也就不可能实现。比如，在存货计价上，会计程序委员会就接受了除基本存量法以外的所有计价方法。  

　　1957年6月，美国会计师协会改为现名，即美国注册会计师协会。针对当时普遍出现的对会计选择余地过多的批评，新任会长詹宁斯（Alvin R. Jennings）建议协会加强会计原则方面的工作，号召加强研究，重新审定会计的基本假设，建立权威性的会计公告。他任命了研究规则委员会。 该委员会于1958年12月发表了一份题为《会计研究规划和相关活动的组织与实施 》的研究报告。该报告建议成立会计原则委员会，同时保留协会的会计研究部。会计原则委员会于1959年9月成立，取代会计程序委员会，直到1973年财务会计准则委员会成立。会计原则委员会作为协会的一个高级委员会，在不需要协会批准的情况下就可以发布会计文告。与会计程序委员会一样，会计原则委员会的委员也是兼职，不付报酬。14年中，会计原则委员会共发布了31份《会计原则委员会意见书》（APB Opinions）。会计原则委员会的主要任务,正如其名称所表明的，开始强调原则，减少选择的余地，但由于缺少理论指导，其工作遇到了很大挑战。比如，1962年，会计原则委员会提出，因投资减税（Investment Credit）所减少的应纳所得税应在资产使用年限内分摊而非计入当期损益，这一建议遭到了证券交易委员会的否决。由于没有理论支持，加之政治因素，会计原则委员会对此无能为力。  

　　鉴于会计原则委员会所遇到的困难和压力，美国注册会计师协会于1964年成立了会计原则委员会意见书特别委员会，因其主席是塞德曼（Seidman）,所以也称为塞德曼委员会，主要是研究会计原则委员会意见书执行情况以及如何改进会计原则委员会的工作。该委员会向协会建议，会计原则委员会应当明确财务报表的目标和局限性，给定会计原则的基本概念以及会计实务必须遵循的原则，对广泛运用的公认会计原则一词给出定义，等等。  

　　1971年1月，在时任会长阿姆斯特朗（Marshall S. Armstrong）领导下成立了两个研究组，旨在探讨改进财务报告的途径。一个是有关组织机构的研究组，由怀特（Francis M. Wheat）担任组长,史称怀特研究组，其职责是研究如何改进会计准则形成机制，使新的会计准则制定机构成为有力的、权威的、能够真正承担会计准则制定工作、体现出会计准则理论权威的机构。怀特研究组于1972年3月完成了题为《建立财务会计准则》的研究报告。新的会计准则形成机制是，建立一个由各方面力量组成的财务会计基金会，负责筹集资金，选聘会计准则制定机构的成员。成立一个由各方面专家组成的、独立于任何一方面经济利益的财务会计准则委员会，负责制定和发布会计准则。现在我们所看到的财务会计准则委员会，那份研究报告起到了催生作用。  

　　另一个是会计目标研究组，由特鲁布拉德（Robert M. Trueblood）担任组长,史称特鲁布拉德研究组，其任务是具体研究财务会计概念，明确对会计准则和会计实务有直接指导意义的概念，界定概念之间的关系，从而形成一个概念结构。该研究组发表了题为《财务报表目标》的文件，这个文件后来成为财务会计准则委员会建立《财务会计概念公告》的出发点。1973年，财务会计准则委员会正式成立，第一项工作就是研究财务会计概念。从那时以来，财务会计准则委员会一方面致力于会计准则的建设，到1999年底已完成了135号财务会计准则，同时研究财务会计概念，从1973年到1985年底，共发表6个财务会计概念公告，并于今年初发表第七号概念公告，运用现金流量和现值进行计量。  

　　四、美国财务会计概念公告  

　　美国财务会计概念公告共发了6辑。第一辑，题为《企业财务报告的目标》，1978年11月发布；第二辑，题为《会计信息的质量特征》，1980年5月发布；第三辑，题为《企业财务报告的要素》，1980年12月发布；第四辑，题为《非盈利组织财务报告的目标》，1980年12月发布；第五辑，题为《企业财务报表的确认和计量》，1984年12月发布；第六辑，题为《财务报表的要素》，1985年12月发布，该辑适用于企业和非盈利组织，代替第3辑。  

　　关于企业财务报告的目标。概念公告指出：财务报告的目标是，提供对现有的和潜在的投资者、债权人以及其它使用者作出理性的投资、信贷和类似决策有用的信息。具体目标是：  

　　第一， 财务报告应当提供信息以帮助现有的和潜在的投资者、债权人以及其它使用者评价因证券、贷款的销售和收回、到期而取得的股利和利息以及收益当中获得未来现金收入的金额、时间和不确定性；  

　　第二，财务报告应当提供有关企业经济资源、资源的要求权以及改变资源和资源要求权的交易、事项和情形的影响。这里的"有用"是指信息对那些对经营和经济活动有一定的理解并且愿意以必要的勤奋研究信息的人来说是可以理解的。  

　　关于会计信息的质量特征。会计信息质量的最高层次特征是"决策有用性"（Decision Usefulness）。如果对决策无益，就不值得提供该信息。信息能否对决策者的决策有用，取决于决策者是否能理解该信息，所以把"可理解"作为决策者和决策有用性的连接点。这里的"可理解"是指会计信息对那些对经济和经营活动有一定了解，并愿意以必要的勤奋研究信息的人而言是可以理解的。为保证会计信息的"决策有用性"，会计信息应具备三个基本特征：  

　　第一，相关性（Relevance）。相关性指与决策相关，所提供的会计信息具有揭示差异、影响决策的能力。一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值（Predictive Value）、反馈价值(Feedback Value)和及时性(Timeliness)。其中，预测价值指信息具有帮助决策者预测过去、现在或未来事项可能结果的能力；反馈价值指信息能使决策者证实或更正过去决策时的预期结果；及时性指信息应当在失去影响决策的能力之前提供给决策者。这三个概念对会计准则的制定产生了重大影响，原因在于预测价值和反馈价值是选择确认和计量政策的依据，及时性则与披露政策密切相关。  

　　第二，可靠性（Reliability）。可靠性是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实地反映它所意欲反映的现象或状况。信息如果不可靠，不仅无助于决策而且可能会误导决策。可靠性可由两个标准加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。其中，可核性是指具有相近背景的不同个人，对同一事项加以计量，能够得出相同的结果；中立性是就会计师的立场而言，指在制定或实施各种准则时，应当主要关心所得信息的相关性和可靠性，而不在意新规则对特定利益的影响。  
第三，可比性（Comparability）。相关性和可靠性关注的是会计信息本身的质量，可比性关注的是两项信息之间的关系。可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。  

　　相关性与可靠性是会计信息的质量特征，但并非所有相关可靠的会计信息都需要提供，而应考虑下面两个限制条件：一是重要性（Materiality）。概念公告认为，如果不严格按照会计准则提供某项会计信息，不会影响决策者作出决策，那么该信息就被认为是不重要的。我国《企业会计准则－－基本准则》第二十条规定："财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映。"从中可以看出中国和美国是从不同角度定义重要性的。重要性的判断标准有两条，即性质特殊和金额巨大。二是成本效益原则（Cost/Benefit）。成本效益原则是指提供信息所带来的利益必须大于其成本。由于提供财务信息的成本大部分由初始的编制者承担，而编制者和使用者都能得到效益。最终，成本和效益分布得极为广泛。所以，进行成本效益分析时，很难找到量化的标准。  

　　关于财务报表的要素。一共列了10个，即资产、负债、权益（净资产）、业主投资、派给业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失共十类。与我们的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这6个要素相比，以上10个要素的设置显得比较灵活，相互之间有众多的重合之处。这10个要素包括了非盈利组织的要素，如净资产。  

　　值得一提的，是其中的综合收益这一要素。综合收益指除业主投资及派给业主款之外的权益的变动。财务会计准则委员会将"收入 - 费用 + 利得 - 损失"的结果称为"盈利"（Earnings），盈利加上会计政策变动的影响，称为净利润（Net income）。净利润加上其它综合收益即构成综合收益。通过综合收益这个要素，就可以将以往直接进入资产负债表的权益的变动作为企业收益的变动反映了出来，从而能够全面反映企业除所有者投资和派给业主款以外的权益变动。1997年财务会计准则委员会发布了综合收益准则，要求企业提供综合收益信息。  

　　尽管收入与利得都按权责发生制确认、费用与损失都按配比原则确认，但考虑到收入与费用源自会计主体持续的主要或核心业务，而利得与损失来自边缘性或偶发性交易，其性质并不相同，因此财务会计准则委员会将收入和利得分列为两类会计要素，同样，也将费用和损失加以区分。  

　　关于企业财务报表的确认和计量。概念公告中所讲的确认和计量不是特定项目的确认和计量，而是从理论上明确确认的标准。这四条标准是：(1)符合定义；(2)可计量性；(3)相关性；(4)可靠性。凡符合这四个标准的，均应在效益大于成本及重要性这两个前提下予以确认。其中，"可计量性"有两个条件，即能够找到可靠的属性和相关的属性对会计要素进行计量。其实，相关性和可靠性单独列为确认标准并无必要，因为二者都是可计量性的题中应有之意。  

　　关于计量属性的描述，FASB并未对演绎法一以贯之的坚持下去，而是采用了归纳法，列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现价值、现值等等计量属性，这也是当前多种属性并存的理论背景，也说明计量标准的统一是一个具有渐进性质的过程。  

　　六、中国会计准则的理论结构  

　　在描述中国有没有理论结构时，我们通常会说基本准则相当于美国的概念框架或理论结构。近一个时期以来，不少同志建议对基本准则进行修改，使其理论上严密、概念上准确、体系上完整，从而真正成为指导中国会计准则建设的理论依据。其实，基本准则起码在这样两个方面不具备理论结构的意义：第一，它既是制定具体准则的依据，同时也是有关企业会计核算的基本要求和指导思想，后者可能意义更显著一些；第二，这个基本准则采用法规语言，受到体例的局限，没有、也不可能象美国财务会计概念公告那样对与会计准则密切相关的概念加以阐述，所以将它作为一个理论结构那样要求，勉为其难。再从中国目前会计实务的现状看，会计实务在相当程度上表现为多层次和不成熟，不具备建立理论结构的实践基础。要建立首尾一贯的会计准则理论结构，除了抄写国外的现成写法外没有其他途径，而离开中国现实环境的理论结构，其实际价值是大可怀疑的。