一、会计准则是集体选择的公共品

　　从公共选择理论看，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品；每个人都可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容。因此，公共选择理论关于公共物品的分析，对会计信息及规范会计信息生成的会计准则，同样有效。用函数公式表示为：

　　Xnn+j≥xin+j

　　其含义是指：对于每一个会计准则执行者来说，他们为了享受会计准则的激励效应（收益）而必须服从的会计准则xin+j的数量，就是全部政府制定会计准则的总量Xnn+j，会计准则均匀地、广泛地由企业遵奉和信守，任何适用单位都不能被排斥在会计准则调控机制之外。由此决定了会计准则应该由全体适用单位共同享受，而不应服务于或服从于个别利益集团的性质，这是会计准则公平性原则的经济根源（林钟高，1998），由此也决定了会计准则用以规范和维系现代社会市场秩序的有效性和必然性。

　　从会计准则公共品公式中，可以归纳出会计准则在经济学视角中的如下四个特点：

　　（一）会计准则资源的稀缺性。会计准则作为企业（产权）制度的一种，长期以来，人们将其作为既定的前提而不是一种资源，更谈不上具有稀缺性。但是，会计准则既定只能解释每一种资源配置的帕累托最优，而无法找到各种资源配置符合“公平”原则时的帕累托最优。资源稀缺性条件下人们行为的结果必然要求会计准则及时做出调整或变革，以便寻求各种资源的最优配置。但会计准则的调整或变革往往是不及时的，这就使会计准则也象其他资源一样，在满足人们的目标时，在逻辑上可能出现稀缺。这意味着：会计准则的提供和维持不是无偿和无限的，而是人们十分需要、生产和使用它需要付出代价的东西。这样，通过赋予会计准则的稀缺性，不仅能够解释会计准则产生的原因，而且能够解释会计准则对资源配置的约束作用，这为减少人们之间的利益冲突或改变利益冲突的方式提供了一种可选择的途径。会计政策选择的实证分析之所以能够存在，而且成为实证会计研究的重点和核心，正是由于会计准则资源的稀缺性。因为如果假设会计准则资源是无限的，人们就无需在不同的会计程序和方法之间选择，不同程序和方法之间的“价值量”就不可能不一致，或者说，不存在价值量及其比较问题。如果会计准则资源没有稀缺性，也就没有对会计准则进行成本效益分析的必要性，更没有进行会计准则改革（变迁）和准则创新的必要性。因此，为实现会计准则的效用最大化，必须对会计准则资源慎重选择和合理配置。

　　（二）会计准则供给的垄断性。会计准则历史研究成果表明：谁拥有会计准则的制定权，实际上也就拥有一种资源再配置的权力（刘峰，1996）。从世界各国会计准则制定权的安排看，大多数国家的通用会计准则实质上都由政府部门制定（供给），一则由于会计准则资源的稀缺性、社会利益冲突与合作关系的特点，使得政府作为执行公共职能的行政机构，总是执行某一特定社会经济制度的国家（作为“秩序和秩序构成的共同体”）的意志，独占行政执法权力资源，利于会计秩序的形成和稳定，避免存在对部分会计处理的争议。二则由于用一个机构建立一套保护产权与社会发展的大规模会计准则系统比建立许多小规模的私人契约系统、用政府的强权更能带来规模经济效益。引用现代产权经济学家所称的“霍布斯规范定理”：政府通过建立通用会计准则结构，使私人协议难以达成所造成的损失最小。应该指出的是，虽然从表面上看，政府垄断着通用会计准则的制定权，可以无限制地“生产”会计准则，但是，任何会计准则的制定和实施过程都需要耗费成本，且这种生产也必须以人们的有效需求为约束条件，因此，政府对会计准则的生产绝不是“无限”的。只有那些真正反映客观经济规律、合乎会计发展方向和国际惯例的会计准则，才是“现实的”和“合理的”，才是具有鲜活的生命力。

　　（三）会计准则“消费”的非竞争性。这种“消费”的非竞争性，也称供应时的合作性。当新增加他人消费某会计准则的边际成本为零时，则该会计准则在消费时就是非竞争性的，会计主体对会计准则的消费是公开、均等地进行的。会计准则执行者对同种会计准则的需求和消费量的增加，一般地说来不会引起制定成本的增加，企业消费会计准则的行为也不会导致其他企业会计准则消费量的减少。在既定数量的会计准则供给条件下，会计准则规范的对象越多，就越值得制定，目前财政部首先制定执行的9个会计准则，在很大程度上可以视为这一思想的产物。

　　（四）会计准则供应者与需求者效用函数的矛盾性。由政府部门制定会计准则，有利于统一信息口径、增加信息的可比性。但是从博弈论的观点看，一项“制度”是经过“多次博弈”后逐渐形成的。我国会计准则制定过程中博弈方较少，通常在政府管制下进行，所以政府会使会计准则的制定倾向有利于自身利益的方向，即要求统一会计准则应与国家宏观经济政策及有关法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共选择理论所指出的：准则制定者也和其他人一样是自利的，他的行事原则是制定者及其所代表的政治集团利益的最大化。而需求者则希望统一会计准则能够具有灵活性，在揭示信息方面拥有更多的自主权，从而产生供需双方效用函数的矛盾性，围绕会计准则制定权而展开的所谓“寻租行为”便是这种矛盾的集中表现。

　　当然，如果在市场经济条件下，能够比较好地对待政府利益、进而科学地界定会计准则的目标，也能使供需双方的效用函数趋于一致。也就是说，在市场经济条件下，企业利益关系人的多元化已使除政府以外其他众多的利益集团在企业财务呈报中拥有利益，政府在取向于以市场这只无形之手来安排社会资源和分配社会财富的情况下，不应当再拥有任何特殊的利益。会计准则的制定必须转向以“三公”原则为核心的市场运作机制，把政府利益要求融入公众利益，以一种与其他用户平等的位置来引导会计准则的制定，确保企业财务信息揭示的真实与公允（薛云奎，1999）。

　　二、会计准则供给及其成本效益

　　由于会计准则的制定和实施从本质上表现为一种特殊“公共品”的供求关系，因此在评析会计准则之公共物品属性的基础上，进一步研究会计准则的市场供求关系、影响会计准则供求的因素，对实现会计准则的效益化重构有着重要的意义。供求理论是分析一系列会计准则问题的有效工具，更是会计准则成本效益分析的基础。一般来说，当会计准则运作过程置于会计知识总量递增和行为模式优化的背景之下时，随着社会经济活动的发展和日益复杂化，市场主体对相关的权利、义务、责任、程序、方法等会计准则资源的需求就愈加广泛，政府部门的会计准则供给水平也就随之提高（会计准则越完善）。

　　所谓会计准则供给，就是政府部门强制或意愿进行的会计准则制定和实施活动的总称。影响会计准则供给水平、规模、结构的因素主要有以下几个方面。

　　（一）既定法律程序。包括基本政治制度、会计法律秩序、国家调控模式、文化传统等，它们常常作为基础性和背景性的因素对会计准则供给起作用。一般说来，会计准则供给和会计准则创新的目标模式与文化传统越相近，与原有利益格局和会计秩序越“合辙”，实施阻力就越小，会计准则供给就越有效率，会计准则收益就越大。具体看，法律秩序从三个方面影响会计准则创新和会计准则供给：

　　第一，法律秩序直接影响进入会计体系的成本和建立新准则框架基础的难易度。如果在现有法律秩序下利益主体无法承受进入会计体系的成本或者既得利益格局对制定新准则阻力过大，都将有可能限制会计准则创新；反之，则有助于会计准则创新。

　　第二，法律秩序为会计准则合约安排约定了选择空间并影响着会计准则变迁的进程和方式。例如，会计法律通过对会计核算和会计监督制度的明确规定来界定会计准则创新的方向和形式。

　　第三，一种稳定而有活力的法律秩序会给会计准则引入一种文明秩序的意识——一种关于解决冲突的基本价值和程序上的一致性，这种意识会大大降低创新的成本和风险。

　　关于法律秩序的功能，在会计准则理论中尚待作深入的研究，主要问题包括：法律秩序是如何塑造会计准则市场的演进和效率的？法律秩序是如何影响会计技术和准则变化的节奏和方向的？等等。

　　（二）会计准则的生产技术水平与研究开发的弹性。当一个社会的会计理论发展、会计实践经验积累充足、整体社会会计科学知识水平高的时候，会计准则供给的质量就会有保障，会计准则收益也相应提高。同样，会计准则执行技术的进步也将对会计准则供给的规模和层级产生积极影响，有利于提高会计主体的素质，增强其对会计行为的理性预期和调控能力。会计准则弹性越大，会计的稳定性就越差，被其他调控规则替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）会计准则供给的成本（会计准则价格）。每一项能预期带来收益的会计准则安排都需要耗费成本。这里的成本主要包括：

　　机会成本，即会计主体因服从会计准则而放弃的自然权利或利益，它是会计主体为“购买”会计准则而支付的，包括依照会计准则进行会计活动而增加的支出或放弃的收益，以及违反会计准则时所受到的制裁。会计准则机会成本越大，说明会计准则供给的价格越高，收益相对就越低。

　　实施新准则的惯性成本。会计准则的供给还受实施上的预期成本的影响。会计准则从潜在安排转变为现实安排的关键就是会计准则安排实施上的预期成本的大小。一些好的会计准则安排因实施的预期成本太高而无法推行。

　　现存准则的预期成本。现存的会计准则影响提供新准则的能力，因为初始的会计准则选择会强化现存会计准则的刺激和惯性，现存会计准则安排中形成了一个既得利益集团或一种既得利益格局。尽管会计准则出现了不均衡，但既得利益集团将竭力维持现存准则安排，有时克服既得利益集团政治权力所付出的成本是巨大的。

　　（四）利益因素。会计准则的供给过程，是实现各利益集团目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益关系的相互作用，制约着会计准则的选择与演进。实际工作中，存在的实际准则供给与意愿准则供给的不一致，就是这种利益因素作用的结果。

　　上述所列因素，都各自独立或综合地对会计准则供给起着制约作用，其发生作用的基本原则和进化结果是在一定成本耗费的条件下实现会计准则收益的最大化。会计准则供给与会计准则成本效益的互动变化表现为三个阶段：（1）在初始制定时，会计准则的成本与效益均随着会计准则供给的增加而增加，但由于会计准则收益的增加额超过成本的增加额，从而产生了会计准则规模效益的递增倾向；（2）逐渐地，由于会计准则的边际收益日益减少，会计准则规模效益的递增倾向便开始变弱，直至出现会计准则收益的增加额与成本增加额相等的某一点，这一点可视为会计准则供给的适度规模；（3）会计准则供给一旦越过这一临界点，则会由于会计准则成本的增加额大于收益的增加额而导致“规模不经济”。由此我们的结论是：会计准则的成本和收益都随着会计准则供给的增加而增加，成本和收益两者的增长曲线的性能和轨迹不尽相同，会计准则供给不足或过剩，制定速度过快或过慢均不能实现积极的会计准则实效。这一结论，可以成为检验现存或意向会计准则数量、进度和体系改进与完善的标准。

　　三、会计准则需求及其成本效益

　　作为与会计准则供给相对应的概念范畴，会计准则需求主要指人们“购买”会计准则的主观愿望和客观能力。它可以从会计主体对会计准则的现实需求与预期需求、形式需求与实质需求、广义需求与狭义需求等方面进行理解。

　　一般说来，会计技术水平和经济发展态势、资源配置、收入分配、资本市场对会计信息的依赖程度、各种利益集团的力量对比等决定着会计准则市场规模和需求层次。一般在发展中国家，会计准则总需求量是持续上升的，会计准则需求的增长率往往高于会计准则供给增长率，形成“供不应求”的局面。但是，这种局面并不会自然导致会计准则制定的社会效率和对会计准则成本的节约，在与落后的社会文化因素相联结的场合，会计准则的稀缺常表现为会计主体“等待购买”会计准则和会计准则的垄断提供问题，甚至出现因会计准则“卖方市场”特性而导致“劣等准则”充斥或者说会计准则贬值的局面。

　　会计准则需求作为一种非市场的制度需求，对会计准则成本效益的影响主要在于其内在的几个特征：

　　（－）需求主体目的之盈利性。即指会计准则需求者期望通过会计准则的实施和遵守获得最大的潜在利益。换言之，会计主体之所以选择适用会计准则，是因为适用的结果将给执行者带来具体的权利和利益，不适用会计准则将使该利益丧失或减损，与此同时，选择适用会计准则还将取得超出其他社会调整手段的比较利益。从制度需求理论上说，通过适用会计准则使显露在现存制度安排结构之外的利润内在化，即潜在利润（或外部利润）内在化，是会计准则需求产生的基本原因，而该外部利润内在化则是会计准则需求理论所涉及的一个基本范畴和重要问题——即会计准则的经济后果。外部利润内在化的过程实际上是会计准则需求由可能变为现实即由主观变为客观的过程。

　　（二）需求主体之广泛性。即指会计准则需求的主体较供给主体的范围更为广泛。会计准则的供给主体一般仅指政府机关，而需求主体不仅包括非政府机关的市场主体，也包括政府机关。由于会计准则适用的普遍性和遵循的平等性，任何政府机关和非政府机关都是执行主体。事实上，在我国现阶段供给主导型的会计准则框架改革和创新过程中，重视对作为会计准则供给主体的政府机关的会计准则需求问题的研究，更具现实意义。市场主体会计准则需求的动机主要是经济因素，即盈利。而政府机关对会计准则需求的动机则是多样的，既有与市场主体需求一致的一面，又有不一致的一面。就一致性而言，政府机关享用和维持的权力、威望和财富，最终取决于社会的财富总和，取决于市场主体的收益，双方利益的一致性决定了政府机关必然要提供一套旨在促进生产和贸易的产权和合约（会计准则）的执行程序。但是，除了与市场主体需求相一致的因素外，影响政府机关会计准则需求的还有与市场主体需求不一致的经济因素——增加税收收入。由此决定了市场主体与政府机关对于会计准则的不同需求，即“市民社会”所需的私法规范与“政治国家”所需要的公法规范的不同。

　　（三）需求内容之不确定性。指会计主体对会计准则的需求内容和需求量难以准确地把握。会计准则需求的显示是公共选择的过程，这种过程受意识形态、经济后果、政治活动的影响巨大，而需求显示的结果，还可能严重偏离以市场盈利为标准的客观需求，既有可能夸大会计准则需求，也可能人为低估会计准则需求。就会计准则需求而言，如果我们把遵循准则理解为消费会计准则之典型，那么政府机关从事的会计准则供给活动就是一种生产会计准则的活动，该活动所需的生产资料的需求，则是由作为会计准则消费者的广大市场主体对会计准则的需求引致的，即会计准则的生产需求取决于消费需求。然而，政府机关有时在加强会计准则规范的安排下，以大量的会计规章制度的生产歪曲或掩盖了会计主体对会计准则的实际需求，并借机扩张公共权力的机构利益。结果行政执法机关扩大了，执法经费增加了，会计规章制度的供给严重过剩，致使会计机会主义、寻机性会计行为严重，从而表现为政府及会计准则的失败。

　　在现实社会中，由于影响会计准则需求的政治、经济、文化诸因素不断变化，会计准则需求自身也处于不断发展变化之中。因此，会计准则供给总是与需求有一段距离，或滞后或超前，表现为总有一些会计准则规范不适合需求，同时也总有一些需求无法满足，经济活动中总有一些领域处于缺少会计准则调整的真空状态，总有一些行为因缺少规范而成为失范行为。因此，不均衡是绝对的，均衡是相对的。会计准则在供求不均衡——均衡——不均衡的循环过程中，走向未来。

　　四、节约交易成本与会计准则的实现

　　会计活动是在会计准则这一产权制度规范下的管理交易活动，在经济学中，与主要调整会计关系的会计准则的资源耗费相一致的成本范畴是交易成本，即全部“经济制度的运行费用”（卢现祥，1996），由于市场交易是构成经济制度及其作用的基本单位，所以交易成本成为解释会计准则内在逻辑和演变过程的重要范畴，其基本原理是：

　　第一，会计准则就是一整套从静态到动态、从组织到行为降低交易成本和促进会计与经济发展的制度系统。其实质是在市场主体从事权利交易必然会耗费一定的企业成本前提下，通过某种会计准则安排，消除基于市场交易和当事企业原因而产生的各种外在成本和不确定性，从而使企业收益率接近于社会收益率、推动经济社会发展进步。

　　第二，制定、执行、变迁等会计准则活动本身也要支付费用，大到会计宪法的出台，小到一项具体准则规范的改进，都会给各相关利益主体造成大量的直接和间接的成本耗费。若单位会计准则的交易成本过高，就会使公众对该会计准则的需求消失，会计准则即使制定出来也可能成为一纸空文。节约交易成本由此成为会计准则设计的评价标准。

　　第三，由于不同的会计准则及其规范下的交易成本不同，对于会计准则体系构架（宏观）、具体会计准则中各种会计方法和信息提供内容（中观），以及企业具体会计政策和会计程序（微观）等方面的选择，人们总是自觉地倾向于选择适用会计准则和遵守有效益的会计准则，以使会计交易成本相对最小、最有益于企业经营管理和企业目标的实现。

　　第四，正如传统会计规范理论所揭示的，会计准则主要作用于会计关系层面，但我们认为它也作用于会计“力”。会计准则对会计交易成本的节约机制，不是孤立、单个地进行，而是类似于科学技术，渗透、包融在会计“力”和会计关系各要素中，综合地起作用。其一，会计准则作为一种具有资源配置影响力的制度安排，一旦选择了某项会计准则，生成相应的会计信息，便诱导出相应的会计经济行为，从而影响到市场上各行为主体对稀缺资源配置的选择。其二，会计准则作为一种具有激励效应的制度安排，如果会计主体选用了某项准则，则同时知道了会计准则的作用范围，并且使其行为有收益保证，达到预期的收益，从而会计准则对会计主体的行为有一种利益刺激或激励。其三，会计准则作为一种具有经济后果的制度安排，其制定、变迁和选用本身就包含有利益分配的因素，能够界定和调节企业经营活动参与者权、责、利关系，从这一意义上说，会计准则是分配方案的规定者。

　　总之，会计准则不仅保护市场主体，促进社会经济稳定、协调发展，而且也不断解放“市场主体”自身，使之能够根据自身的特点选用会计准则并生成会计信息，以公平地兼顾与企业存在利益关系的所有各方的经济利益。