「摘要］会计准则作为一项制度安排，其形成和运行必然受到准则供给和需求的制约。新制度经济学为会计准则的供需分析提供了理论基础。运用新制度经济学的基本理论和经济学的基本分析方法，对我国会计准则的供求进行分析，目前我国会计准则的供求处于一种“制度失衡”的状态，所产生的直接后果是会计信息失真。

　　「关键词」会计准则；制度供求；会计信息

　　一、会计准则与制度安排

　　制度是约束人们行为的一系列规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。按照舒尔茨的观点，制度可以分为用于降低交易费用的制度；用于影响生产要素所有者之间配置风险的制度；用于提供职能组织和个人收入流之间联系的制度；用于确立公共品和服务的生产与分配框架的制度。制度安排是约束特定行为模型和关系的一套行为规则，是制度的具体化。制度安排可能是正规的，也可能是非正规的；可能是暂时的，也可能是长命的。无论从其性质，还是从其作用、职能的角度来看，会计准则都是约束人们会计行为的一系列规则中的一项具体的制度安排，它是用来指导和约束会计工作相关人员的行为和关系的一套行为规则。会计准则的技术规范性给定了会计人员在处理会计业务时所运用的具体会计处理方法的选择空间，必然降低了会计核算和会计监督的交易费用；会计准则的经济后果性通过反映企业经营成果和财务状况的会计信息影响着生产要素所有者对风险和利益的配置；会计准则的公共合约性有利于企业相关利益主体在缔约时个体意愿的充分表述。会计准则作为一项具体的制度安排提供了一种无形的结构，在此结构中进行会计活动的经济组织或个人出于彼此之间的合作而获得了在此结构之外不能获得的追加收入，即会计准则具有经济效率功能；会计准则作为一个公共合约必然会影响各个签约方的权利和义务，从而可以改变相关利益团体或个人之间合法竞争的方式，即会计准则具有安全功能。

　　会计准则的经济原则和安全原则决定了会计准则作为一项正式约束，是人们有意识创造出来的制度安排。会计准则和其他会计制度的融合界定了会计人员在会计活动中可以干什么，不可以干什么；应该怎么办，不应该怎么办，从而约束了会计行为。所以，会计准则作为一项具体的制度安排，其设计、制定和运行过程就是一个制度变迁的过程，会计准则的需求和供给必然符合制度需求和供给的理论框架。

　　二、制度需求与制度供给

　　制度需求和制度供给是新制度经济学的“四大支柱”之一，是新制度经济学的核心内容。

　　1.制度需求。人们对制度的需求，源于现有的制度安然无法获得潜在利益。从福利经济学效用理论的角度来讲，人们对制度的需求和对商品的需求一样，预期制度能使人们实现在现有的制度安排下无法实现的潜在利益，从而产生了对制度的内在需求动机。所以，同影响商品需求的众多因素一样，也有许多因素影响人们对新的制度安排的需求，只是这些因素相对复杂、抽象。第一，相对产品和要素价格。相对价格的变化改变了人们的激励结构，同时改变了人们讨价还价的能力。而讨价还价能力的变化导致了重新缔约的力量，即具有了制度变迁的动机和能力。第二，宪法秩序。政权的基本规则的变化，深刻地影响着创立新的制度安排的预期成本和费用，因此也就影响了对新的制度安排的需求。第三，技术。技术变化决定制度结构及其变化，技术发展水平及其变化既可以降低交易费用使原来不起作用的制度安排起作用，又可以产生对新的制度安排的需求。第四，市场规模。市场规模的扩大对制度需求的影响主要表现在三个方面：其一，新的制度安排的固定成本以更快的速度得到弥补；其二，使一些与规模经济相适应的制度安排得以产生；其三，降低了制度安排的成本。

　　2.制度供给。制度供给比商品供给更复杂，制度供给的变化取决于现有的宪法秩序提供新的制度安排的能力和意愿，制度创新的供给主要决定于一个社会在现有的制度安排下既得利益集团和新的制度安排下潜在利益集团的权力结构或力量对比。影响制度供给的因素有：第一，宪法秩序。宪法秩序为制度安排提供了选择空间并影响了制度变迁的进程和方式，宪法秩序可能有助于制度变迁，也可能起到根本性的压制作用。第二，制度设计成本。每一项能够带来收益的制度安排都需要耗费成本。制度设计的成本是决定制度供给的一个很重要的因素。第三，现有知识积累和社会科学知识的进步。科学技术的发展、知识存量的多少和制度设计成本是息息相关的。第四，实施新制度安排的预期成本。制度从潜在安排变为现实制度安排的关键就是制度安排实施中预期成本的大小。第五，现存制度安排。现存的制度安排或者初始的制度安排具有强化或弱化新的制度安排的能力，即制度变迁中的惯性。第六，上层决策者的净利益。上层决策者的净利益对制度供给的影响主要取决于一个国家或地区的集权程度。在一个高度集权的国家，上层决策者的净利益将对制度供给起到至关重要的作用。

　　3.制度均衡。制度均衡是指人们对既定制度安排和制度结构的一种满足状态或满意状态，因而无意也无力改变现行制度。从供求关系上看，制度均衡就是制度供给和制度需求达到了一致。制度均衡的形成是一个错综复杂的博弈过程。制度供给者的制度创新是经过成本收益分析的，如果新的制度安排的预期收益大于成本，制度供给者就会把制度创新的动机转化为实际行动；反之，如果新的制度安排的预期收益小于成本，制度供给者就不会实行制度创新。在制度供给者愿意实行制度变迁的过程中，如果提供的制度在当前的环境下满足了制度需求者对新的制度安排的评价，就可以实现暂时的、相对的均衡；反之，如果制度供给者提供的新的制度安排不能满足制度需求者的需求，就难以实现制度均衡，或者即使通过强制性制度供给达到了制度均衡，也会因利益上的冲突而使新的制度安排低效率，甚至失效。

　　会计准则作为一项制度安排，其需求和供给必然受到上述诸多因素的影响。只是在不同国家，不同时期，各种影响因素的作用程度不同而已。会计准则的有效性主要是由制度（准则）供给者的供给意愿和能力所决定的。下面，利用以上所提出的制度供求框架对我国会计准则的需求和供给进行分析。由于我国的会计准则的供给是一种强制性的制度供给，所以重点分析我国准则的供给模式。

　　三、我国会计准则供求的现状分析

　　会计准则在我国出现的时间并不长，可以说是一个新生事物，然而具有极其旺盛的生命力。从1988年我国财政部会计司会计准则课题组成立到目前为止，已经颁布了基本会计准则——《企业会计准则》和14个具体会计准则。从我国会计准则的发展来看，我国对会计准则的需求是旺盛的，供给是及时的。然而我国会计准则的供给模式完全是政府垄断型的供给，这种垄断型的供给使我国的会计准则在数量上和质量上不能满足广大准则“消费者”的需求，因而我国会计准则在供求上处于“失衡”状态。随着环境的不断变化，这种失衡日益明显，使会计准则应有的效率没有完全发挥出来，主要是由会计准则供给中的垄断性和强制性所致。

　　（一）我国会计准则的制度需求

　　1.会计准则是政府和宏观经济管理部门的一项制度需求。企业存在的根本目的就是盈利，随着生产要素的相对价格发生变化，企业必然会从自身利益出发利用备种方法降低成本，除了攫取公共资源和相对价格较低的生产要素、改进生产技术外，还依靠“技术处理”（会计核算）来降低成本。这种技术处理过程可能不合法，但是能够使企业生产的个体成本低于社会成本，个体收益高于社会收益。政府和宏观经济管理部门客观上需要有一系列的制度安排来配置稀缺资源和规范企业的生产行为，会计准则就是一项具体的、技术性的制度安排，政府通过会计准则来规范企业的“技术处理”过程。

　　2.会计准则是企业自身的一项制度需求。企业组织形式呈现多样化，经济业务复杂化，使企业的会计核算日益困难；我国经济环境变化很快，世界经济一体化趋势的日益明显，对会计信息提出了更高的要求。企业要想在新的经济环境中生存和发展，从自身利益来考虑也需要一系列的制度安排来指导和指引企业的会计活动。会计准则就是企业所需要的，对企业的会计处理过程和具体业务的核算进行指导和规范的制度安排。在这一制度安排下，企业进行会计核算工作有章可循，提供的会计信息相对而言具有真实性和客观性，增强了会计信息的可比性，得到人们的认可，从而减少了企业的交易费用。

　　3.会计准则是企业相关利益主体的一项制度需求。市场规模的扩大和市场经济体制的不断完善、发展从两个方面刺激了我国对会计准则的制度需求。一方面，由于我国证券市场、金融市场的完善和发展，企业的融资渠道多元化，企业逐渐由一个单一的利益主体演变为多利益主体的载体。企业利益相关的投资者、债权人、经济管理部门、企业职工，甚至于社会公众都对反映企业财务状况和经营成果的会计信息产生了需求，引致了对规范企业会计活动的制度安排的需求，会计准则无疑是企业的相关利益主体对规范企业会计业务处理过程的技术性的制度安排的需求。另一方面，市场规模的扩大不仅降低了会计准则的制定和实施的部分成本，而且会计准则作为具有广泛适用性的制度安排和规模经济是密不可分的，没有一项制度安排具有完全的排他性和竞争性。

　　从我国会计准则的制度需求中不难看出，需求的主体不仅仅是企业或者政府，随着市场经济体制的不断完善和发展，世界经济一体化步伐的加快，会计准则的需求主体已经呈现出多元化的特征。从需求者的角度来讲，必然要求会计准则的供给应满足其需要或增加其效用，也就是说要存在一种（传导）机制，通过这种机制，能够把需求者的要求反映到准则的制定中，使会计准则成为经过充分博弈的一项合约安排。就象人们对商品的需求一样，通过价格机制和竞争机制，使商品供给者充分考虑了人们的需求，提供了具有满足人们需要的属性的商品。

　　（二）我国会计准则的制度供给

　　新制度经济学关于制度变迁的模型中，有一种著名的方法是把制度变迁划分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性制度变迁是由政府命令和法律引入、实施，变迁的主体是国家。从我国会计准则供给的这几十年来看，准则的制定权完全被财政部会计司所垄断，属于典型的强制性制度变迁（供给）。强制性制度变迁有其存在的合理性，但是强制性制度变迁的有效性受到许多因素的制约，从而局限了强制性制度安排的有效性。我国会计准则的垄断供给过程充分体现了强制性制度变迁的合理性和局限性。

　　我国以财政部会计司作为准则供给主体，从影响制度供给的因素和强制性制度变迁的角度来看，其合理性在于：第一，我国的制度环境是沿着强制性制度变迁的轨迹形成的，由财政部会计司作为准则的供给主体，可以自由地进行调查和社会实验，财政部会计司具有准则制定权权利上的绝对优势（暴力潜能）。而且，由国家来提供具有公共品性质的会计准则也是国家的职能之一。第二，由财政部会计司垄断会计准则的制定权可以节约制度（准则）设计成本，会计准则的垄断供给限定了准则供给者的范围，节约了准则制定中的谈判成本和信息成本，从而减少了制度设计成本。第三，现存的制度安排影响制度提供新的安排的能力。我国会计准则的制定权一开始就被财政部会计司所垄断，根据制度变迁中的路径依赖理论，初始的制度选择会强化现存的制度安排。在财政部会计司对会计准则的垄断供给中已经形成了一些既得利益集团，必然会找出一些合理或不合理的借口来维护现有的准则供给模式。第四，我国虽然已经实现了经济体制的转轨，但相对而言仍然是一个高度集权的国家，上层决策者的净利益对制度供给起着重要作用。财政部会计司作为上层决策者的一个子系统，必然要维护上层决策者的净利益。所以，我国把财政部会计司作为会计准则的供给主体是理所当然的。

　　财政部会计司垄断会计准则制定权，对我国的会计准则实行强制性制度供给的局限性：第一，强制性制度供给受到统治者的偏好以及既得利益集团的利益约束，提供的制度不可避免的蒙上一层面纱。财政部会计司作为国家利益的代表之一，在制定会计准则过程中，必然要考虑到国家的财政收入，这在一定程度上造成了我国会计准则的特殊性，从而在具体的会计处理方法中具有部分国家利益保护倾向。这种保护倾向在准则的运行中必将会遭到其他利益主体的排斥，引起“制度低效”。最直接的表现就是在会计准则规范下的不规范会计行为的大量出现。第二，强制性制度供给尽管可以降低制度设计成本和运行成本，但是它违背了一致性同意原则。一致性同意原则不仅是一个政治范畴，而且是一个经济范畴，在某种意义上一致性同意原则是经济效率的基础。财政部会计司尽管垄断了准则制定权，并且强制准则运行，但是它忽视了其他一些经济组织和个人的利益，这些组织和个人可能就不按准则规范自己的会计行为，从而引起“制度低效”。这表现为：一是我国会计准则制定机构中没有非公有制经济的代表，这与我国“以公有制为主体，多种所有制并存”的所有制结构不相符，在准则的运行中产生利益摩擦；二是财政部会计司没有考虑到企业经理人员的利益，而相关的会计法规中规定了单位负责人的会计责任和义务，经理人员为了维护自己的利益，在执行会计准则的过程中可能会对不符合自身利益的准则进行“矫正”，出现“上有政策，下有对策”的现象；三是我国的会计准则在制定的程序方面，缺少公开性和充分参与性。没有经过充分的博弈，就不能形成一致性同意的制度（准则），这使得社会各界对会计准则的颁布没有太大的反响，多把准则作为国家的一项政策执行，作为财会人员技术学习的任务完成，并未从经济效率的角度来理解准则，使准则的实施流于形式。第三，强制性制度供给受到制度供给主体的有限理性、环境的复杂性和不确定性的制约，可能会引起制度供给中的“时差”。财政部会计司作为会计准则的唯一制定机构，虽然在准则的制定中要进行调查和实验，咨询德勤专家组，但是目前我国的经济环境、世界经济环境瞬息万变，财政部会计司不可能完全考虑到影响我国会计准则运行的现存和潜在的不确定性因素，必然会“顾此失彼”，产生会计准则供给中的时差。主要表现为：一是当新的经济业务出现或原有的会计业务处理方法不能适应当前的环境时，财政部会计司不能及时了解并制定、实施相应的会计准则，出现“准则滞后”现象；二是我国在会计准则的供给中过分强调“准则计划”和会计准则的国际惯例接轨，而没有充分考虑准则是否具有广泛的适用性，是否是人们最需要的，出现“准则超前”的现象。

　　随着我国市场经济体制的不断完善和发展，尤其是我国加入WTO以后，逐渐和世界经济融为一体，我国会计准则的强制性供给的局限性日益明显，而这种强制性制度供给的合理性则是相对短期的、暂时的，局限性是绝对的。就我国会计准则的强制性、垄断性供给模式而言面临着制度变迁的压力。

　　四、制度失衡与信息失真

　　制度失衡就是人们对现存制度的一种不满意或不满足，欲意改变而又尚未改变的状态。之所以出现不满意或不满足，是出于现行制度安排不能使相关利益集团分别实现相对的利益最大化。从供求关系上看，制度失衡就是制度供给和制度需求出现了不一致。通过对我国会计准则供需现状的分析，目前我国对会计准则的需求很旺盛，需求主体呈现出多元化的特征，要把众多准则“消费者”的偏好协调、统一起来，不仅对会计准则的供求在量上提出了要求，更重要的是对会计准则的质量提出了要求，必然对会计准则的生产者（供给者）提出了更高的要求。我国会计准则的垄断供给，尤其是在准则的供给中缺少充分的博弈，要么使准则供给过剩，要么使准则供给不足，或者所提供的准则在属性上不能满足准则需求者的偏好，所以目前我国会计准则的供求处于一种“制度失衡”的状态。

　　会计准则供求上的失衡所产生的最直接的后果就是会计信息失真。会计信息失真就是企业所提供的会计信息不能全面、真实、可靠地反映企业的经营成果和财务状况。正如上文所提出的，我国准则需求主体的多元化和准则供给主体的单一性之间的矛盾；准则供给过程中的隐蔽性和非公开性；供给时差的出现；供给主体的有限理性和环境的复杂性、多变性等一系列因素都使准则需求主体在“消费”准则的过程中，依个体偏好对准则进行“矫正”，即“上有政策，下有对策”、“准则执行中的机会主义行为”都使会计信息失真，不能如实、全面反映企业的经营成果和财务状况。我国会计准则的供求失衡加剧了会计信息失真，从效率的角度来讲，也就是制度（准则）低效，随着外部环境和资源条件的变化，这种制度低效变得日益明显。为了实现制度均衡，提高我国会计准则的效率，必须对我国目前的准则供给进行改革。

　　1.增加准则供给过程的透明度。准则供给过程透明度的增加意味着准则制订的客观、公开。准则制订主体在会计准则的制订过程中，要及时向社会披露有关的各种征求意见稿和讨论报告，尤其要让社会各界充分了解准则制订的基本思想、制订程序和制订进度。

　　2.准则供给中的“集权”和“分权”相结合。“集权”就是在对我国会计准则供给模式的改革过程中，会计准则的最终“审定权”和“发布极”绝对属于政府部门（财政部）。这样一来可以保证准则的权威性，减少准则的实施费用。“分权”就是准则的制定权不能完全被财政部垄断，而应给予学术界、会计执业界以及其它利益主体相应的参与权。这样虽然会增加准则的部分制定费用，但是有利于准则的运行和准则的效率。

　　3.改革准则博弈机制。我国现在的准则博弈仅仅局限在供给者内部，虽然在准则的供给中也征求意见，但是和博弈的要求相差甚远。改革准则博弈机制就是要把准则制定中的内部博弈向外部博弈、内外博弈结合转变；在准则的制定、运行、反馈过程中充分运用动态博弈。从而使得会计准则满足社会各界人士的需要，满足动态变化着的环境的需要，使会计准则的供求逐渐趋向“制度均衡”。

　　4.强化准则的约束机制。一项新的制度安排的实施，必然有一套与之相应的约束机制保证该制度安排的运行。会计准则作为一项制度安排，作为一个公共合约，具有较强的技术性。为了保证准则的运行和准则的权威性，我国在对会计准则的供给进行改革的过程中，要制定相应的规范、制度、法规来保证会计准则的运行，做到“有则必依，执则必严，违则必纠”。