企业在海外成功上市的条件之一是通过向公众报告经营业绩、陈述发展蓝图、预测投资回报而吸引投资者。但由于我国会计制度在某些新兴业务领域方面相对滞后，或某些事项的规范与上市目的地国家会计准则不一致，致使企业在上市的过程中遇到一些需要予以协调的问题。本文拟从上市审计实践的角度，针对产品销售收入确认等问题进行一些探讨，希望能起到抛砖引玉的作用。

    我国行业会计制度关于产品销售收入的确认原则是：企业应当在商品已发出、劳务已提供，同时收讫价款或取得收取价款的凭据时，确认营业收入。对于长期工程合同，一般应根据完工百分比法或者完成合同法合理确认收入。我国目前的这种产品销售收入确认原则，使得执行行业会计制度的中国企业在海外上市时遇到两个基本问题：

    1、我国行业会计制度与国际会计准则或上市目的地会计准则不同而产生大量的调账和执业判断上的歧义。我国行业会计制度对于销售收入的确认标准，强调货款已经收到，或者货款虽没有收到，但只要存在销售合同，或者销售方已经办理了收款手续，亦可确认销售收入。但没有考虑各种销售的具体性质，例如是否是有条件的销售，或者与交易相关的经济利益在多大程度上能够流入企业等。

    国际会计准则第18号一收入中，产品销售收入只有在满足以下所有条件时才能被确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施实际控制；③收入的金额可以可靠地计量；④与交易相关的已发生或将发生的成本可以可靠地计量。而美国财务会计概念公告第5号“企业财务报表项目的确认和计量”中，收入的确认必须符合以下两个条件：①已实现或可实现。指对于产品（货物或劳务）、商品或其他资产，在其已经转换为现金或收取现金的权利时，才可确认收入实现；②已赢得。指当某个体实际完成了它为享有收入所代表的利益而必须完成的工作时，才可确认相应的收入。

    由上面的表述可以看出，在确认销售收入实现时，不论是国际会计准则，还是美国公认会计原则都注重交易的实质，比如需确认是否存在与销售产品所有权相关的风险和报酬在实质上已经转移，为实现销售收入所必备的工作是否已经完成，是否具有收取现金的权利等事实。这里“为实现销售收入所必备的工作是否已经完成”代表着供需双方对已销售的产品不存在重大异议，也不存在为完成该销售而必须的后续工作等。而我国行业会计制度关于收入的确认标准更注重取得销售收入的手续是否完成，例如，产品是否发出，是否已经收取现金或已经办理收取现金的手续，没有考虑交易在实质上是否已经完成。正是由于我国的行业会计准则与国际会计准则及美国公认会计原则在确认销售收入是否实现上的出发点有所不同，致使计划在美国上市的中国企业往往要根据国际会计准则或者上市目的地会计准则重新确认本公司的销售收入及其收益，由此产生大量的调整事项。

    2、缺乏新兴业务的会计规范。无论是国际会计准则还是美国公认会计原则，目前关于产品销售收入的判断标准，主要是针对传统行业制定的。对于目前涌现出来的新型产业，特别是计算机软件行业，现存判定标准就显得过于抽象，无法涵盖计算机软件行业的销售特征。例如，就国际会计准则中“与产品所有权相联系的风险与报酬已经转移”的定义而言，对于那些允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判定“与产品所有权相联系的风险与报酬已经转移”的时间？再如，对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，我们是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提供时，确认本交易中“与产品所有权相联系的风险与报酬已经转移？对于企业通过中间商进行的交易行为，确认企业的销售收入是应该在中间商向客户发出商品时，还是在中间商向客户收取现金时？等等。由于目前我国计划在海外上市的企业中的相当部分，特别是民营企业多为计算机软件企业，而我国目前尚未制定计算机软件行业销售收入确认的具体标准。这样，审计师在为海外上市的国内公司提供审计服务的时候就容易产生销售收入确认问题。由于现存国内会计准则不能对计算机软件公司的销售收入的确认提出较具体的判断标准，因而在上市公司、报表使用者、审计师和市场监管部门之间易产生理解或职业判断上的分歧，从而影响上市公司按时间表完成上市进程。

    早在1997年10月，美国会计师协会（AICPA）就颁布了SOP97－2“软件收入确认”。其后，随着经济的不断发展，新的销售模式不断涌现，很多公司利用不同手段，玩弄数字游戏，以达其目的。有鉴于此，美国SEC主席发表了一篇题为“Number Game”（数字游戏）的意义深远的讲话。于是，在1999年底，美国证券交易委员会又针对收入确认实际操作中出现的问题，发布了SAB第101号，进一步对收入确认中的已实现或可实现以及已赢得的定义进行了细化，该准则中规定企业只有在以下四个条件均得到满足时，才能确认收入：①有关交易事项特定条件的最终理解已有了具有说服力的证据；②产品已经发出或服务已经提供；③交易金额已经固定或可确定；④交易价款的回收已得到合理的保证。

    虽然SAB101不是专门针对计算机软件行业的，但它对收入确认标准的细化，为计算机软件行业的销售收入的确认提供了现实较具体的判断依据。依据我们的执业经验以及对计算机软件行业的了解，为适应我国计算机软件企业与国际惯例接轨的要求，同时也为我国加入WTO做必要的准备，我们认为，我国计算机软件企业有关销售收入的会计制度应从下面两个方面进行考虑：

    1、尽快在国内企业中推广与国际会计难准则相一致的收入准则。我国已经制定了《企业会计准则一收入》准则，并于1999年1月1日生效。该准则在确认收入的判断标准上，既考虑了交易的实质，也考虑了交易所产生收入的过程及其所代表的经济利益流入的可能性，在总体上是与国际会计准则一致的。但由于目前该准则仅对上市公司适用，因此对于准备上市的公司而言，在其上市的过程中需要对销售收入中因其适用的行业会计制度与《企业会计准则一收入》准则之间的不同而形成的差异进行调整。如果该会计准则能够尽快在所有企业中推广使用，可以在一定程度上减少由于适用准则的不同所带来的问题。

    2、在建立了收入确认一般标准的基础上，应当建立并推广针对特殊业务的会计准则，包括计算机软件销售收入的确认原则。对于计算机软件销售收入的确认，我们建议从以下几个方面考虑：

    （1）软件销售收入的确认应当依据软件的特性不同而有不同的确认方法。例如可区分为不需要进行大量生产、修改或用户化的软件和需要进行大量生产、修改或用户化的软件。通常，如果销售软件时不需要进行大量生产、修改或将软件用户化，则说明该软件的通用化程度较高，可按照标准合同进行生产和交货，因而与生产性企业的产品销售收入确认原则基本一致：不论该软件是客户从企业网站下载，还是由企业通过一定的载体转移产品，只要这种行为有相关的协议支持，已经提交主产品（或首份拷贝），具有固定或可确定的收费标准，且该收入所代表的经济利益能够流入企业，则可认为该软件的销售收入已经实现。而对于需要进行大量生产、修改或用户化的软件来说，由于该软件具有客户化特性，其开发过程具有特殊性，并视客户的要求而有所不同。因此，在对这种软件的销售收入采用完工百分比法或完成合同法进行会计处理的基本前提下，同时还要考虑该软件售出后是否具有调试期或测试期。只有在收入确有保证的基础上才可以确认销售收入。

    （2）软件销售收入的确认应当区分软件销售的不同形式。软件销售可由企业直接进行，也可由中间商代为进行。在代销方式下，由于软件从中间商传递至最终用户之间存在许多不确定因素，因此，企业应当在销售合同的相关条款中明确规范买卖双方的权利、义务及其相应的有效期限，通过商品所有权上的主要风险和报酬的转移时间判断销售收入应在何时确认。

    （3）软件销售收入的确认应区分单件软件产品和与其他软件、服务、技术支持或升级权利捆绑的软件。如果一项软件是与其他因素（如附带软件、培训、安装、技术支持、升级权利，包括仅在可以获得升级版本时提供升级权利等）作为软件包一同出售时，首先应根据软件的性质考虑是进行合同分立还是进行合同合并，并选择相应的会计处理方法。其次，如果不采用合同会计，而采用销售会计核算该类软件销售收入时，对于构成软件包的各个要素分别判断其是否已经交货，或其收入是否可收回，特别是对于已经交货的部分而言，如果由于未交货部分的存在致使已交货部分不能正常运转，则已交货部分不能被视为已交货，也就不能确认已交货部分的销售收入。