目的和范围

　　本章对以营利为目的的企业的关联交易在财务报表中如何计量和披露进行了规定。非营利性组织要按照4460章《非营利组织关联交易的披露》的规定进行披露。

　　本章不适用于在正常经营过程中对个人的管理层薪酬协议（包括按照3641章雇员未来福利来核算的员工未来福利）、津贴、和其它形式的开支。

　　定义本章采用下列定义：

　　1、出让资产的账面价值，之所以是讲账面价值是在对摊销和减值进行调整之后的价值。

　　2、交易价格是指关联方收到或支付的已经确定的、并协商同意的对价。

　　3、公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的、自愿进行交易的双方，在没有外力强迫的情况下所作交易的对价。

　　4、对一个企业控制是指对该企业的战略经营，投资和融资政策具有独立的、持续的决断力。

　　5、对经济行为的联合控制是指以契约方式与它方共有的对企业的战略经营，投资和融资政策具有的持续的决断力。

　　6、对某企业的重大影响是指具有影响该企业的战略经营，投资和融资政策的能力。

　　7、当一方有能力对其它方实施直接或间接的控制、联合控制或重大影响时，这几方构成关联方。受制于控制、共同联合控制，或共同重大影响的两方或多方是关联方，关联方还包括管理层及其直系亲属。

　　关联方交易是关联方之间的经济资源和义务的转移，或一方对其关联方提供服务的行为，而无论是否收取价款。

　　某项交易的关联方是在交易之前就存在的，当关联关系是因交易而导致时，交易不是关联交易。（这点和我国深沪交易所最新修订的上市规则不一致。上市规则将关联关系形成前后12个月内的交易都视同关联交易。但这一规定不知怎么操作。）

　　在一项资产转移或劳务提供的交易中，当公司有权利和能力直接或间接获得交易项目的未来经济利益时，我们认为公司就拥有了交易的所有权权益。

　　报告企业最常见的关联交易包括以下：

　　一个企业，直接或间接地通过一个或多个中间企业控制报告企业，被报告企业控制，或与报告企业一起处于某方的共同控制之下，这个企业是报告企业的关联方。

　　个人控制报告企业，该个人与报告企业。

　　当报告公司参与的投资活动按照权益法或比例合并法核算时，作为投资方或被投资方的其它方就是报告公司的关联方。

　　管理层：包括任何有权利和责任去计划、指导和控制报告企业经营活动的人（在公司中，管理层包括董事，经理和其它履行高级管理人员功能的人。当按照法规的要求在董事会中设立独立的委员会来代表无力控制企业的各方的利益时，这种情况下和在该委员会中供职的董事的交易可以看作不是关联的。）

　　能导致重大影响和联合控制的拥有报告企业的所有权权益的个人；

　　段落bde表述的个人的直系家庭成员（直系家庭成员包括个人的配偶以及依靠个人及配偶生活的人。）；

　　当报告企业和其它各方因管理合同和管理权力的存在而形成管理和被管理关系时，它们是关联方。

　　受到重大影响的任何一方，无论是由于所有权权益的原因，还是因为管理合同或其它管理层权力，或受到其它对报告企业有重大影响的一方的重大影响，都是关联方。

　　任何受报告企业联合控制一方（这里受到联合控制是和分享联合控制权的所有出资方是关联的。然而，出资方之间仅仅因出资分享控制权是不能形成关联关系的。）也就是说出资方之间可能存在关联关系，但必须符合一定的条件。

　　出资方和合资企业之间的交易，包括利益属于合资企业的资产置换，可以认为是出资方之间的交易。当出资人是非关联的时，这个交易不是关联交易，应按照合资企业的利益准则核算。如果出资人是关联方，那么该则应该这样适用：根据交易的实质决定使用哪种计量属性。根据该准则，按照交易价格计量导致对产生利得和损失的收入的确认。按账面价值计量时，出让资产之间的账面价值的差异被作为权益的增加或减少。

　　一方对另一方施加影响的程度是决定他们是否关联的关键因素。在某些情况下，影响程度轻微的两方之间是不确认为关联方的。比如，两个公司不因为具有相同的董事会成员而成为关联方。在这种情况下，是否构成关联关系的关键是该董事对每家公司的战略运营决策所施加的影响程度。

　　管理层应努力鉴别所有关联方。可能显示存在关联方的环境包括异常的交易条款或报告企业通常不会介入的交易。在鉴别关联方时，管理层应将其所知的公司的利益归属因素考虑在内（通过提名人拥有的）。当管理层已经确定有迹象表明交易其它一方可能是关联方时，管理层有责任确定判定该单位是否是真正的关联。

　　计量

　　除18段和26段特指的情况外，关联方交易应按照账面价值计量。

　　当关联方交易以账面价值计量时，账面价值与其交易价格之间的差异包括与交易有关的税金应作增、减所有者权益处理。

　　在历史成本原则和以交易为基础的会计模式下，交易通常是按照双方所支付或收到的现金及现金等价物数量或交易发生时的公允价值确认。通常可以推断交易各方之间在公平交易原则下达成的交易价格是该项交易的公允价值。反之，当关联方的关联交易不是在公平交易原则下进行的，那么不能推断交易价格为公允价值。

　　交易价格可能近似公允价值。如果不是，对于交易方来讲不必要在公平交易的基础上确立一个非公平交易的条款。

　　关联方可能在定价过程中有些许弹性，在非关联方交易中间常常没有这些弹性。另外，关联方可能进行那些非关联方没有必要进行的交易。

　　关联交易中，只有满足本准则18段和26段的标准时，交易的商品或劳务的账面价值方可调整。关联交易没有满足上述两条标准的，按账面价值计量，保持交易项目的原始价格或劳务的成本。

　　转让人在计量关联交易之前可能对交易价格或劳务的成本进行必要的调整。比如，当资本资产被转让给关联方之前，转让方可能进行冲销以便决定这些资产的重置价值。

　　当账面价值不可获得时，可以在出让方的原始成本的基础上对账面价值进行合理估计，作为计量交易的依据。

　　一项关联交易中涉及的资产的账面价值可能不尽相同，比如，一个企业向关联方转让投资组合，在其账上价值1000元，换取对方700元的财产。这个企业按照700元作为收到的资产的价值，其关联方收到的投资组合按照1000元记账。差额按照本准则第9段的规定处理。

　　当关联交易按照账面价值计量时，账面价值与其交易价格之间的差异以及与交易有关的税金应作为增加企业的资本或减少企业的权益处理。净贷项是作为资本增加记入资本公积，净借项首先冲减现有的关联交易资本公积余额，不足冲减的要减少留存收益。

　　正常经营活动中，货币性关联交易或代表收入过程的顶点的非货币性关联交易应该按照交易价值确认。

　　交易价格反映了交易的商品或提供的劳务的对价实际价值。实际上对于正常经营中的关联交易按照账面价值计量是不必要的或不实际的。对正常经营中的关联交易按照交易价值计量，并辅之于本准则43段规定的披露要求，可以帮助报表使用者理解交易进行的环境背景。

　　正常经营中的关联交易包括：存货项目的购销，收到和提供经常性服务，包括被关联方共同享有的经营和管理服务，由金融机构承担的贷款服务，作为不动产公司持续性行为的不动产购销活动，投资公司的持续性的投资活动。在决定什么是正常经营时需要考虑的因素包括：经营的类型和范围、行业特征，企业的经营政策，产品和服务的性质。企业经营的环境。

　　通常正常经营活动中的关联交易是在正常的商业关系和与非关联方相似的条款和环境下进行的。一般来讲，关联方的正常经营活动中交易的资产最终是要在正常的经营周期中转移到非关联方手中的，并且其交易价格是可证实的市场价格。

　　交易是正常经营还是非正常经营的是一个事实问题，当关联交易不是通常情况下的、经常地或定期地由企业进行的以产生收入为目的交易时，我们就假定这笔交易是非正常经营的。

　　比如：资本资产的买卖，负债的处置，企业资本的发行和回购。

　　有时表面上看来似乎是正常经营过程的交易可能是非正常经营活动交易。如存货的销售，当交易的规模和种类和企业通常情况下进行的交易不一样时，可能就不是正常的经营过程。又如：通常一个企业总是向不同的对象销售存货，有的是关联方，有的是非关联方。若当期这个企业仅向一个特定的关联方出售其存货，则这笔交易不是正常经营过程的交易。还有就是非必须的为了转售而获得的资产的购销活动也不是正常的经营过程中的交易。

　　代表了赚取过程的终点的正常经营过程中的非货币性的关联交易以交易价格来计量。并未代表赚取过程的终点的正常经营活动中的非货币性关联交易按照账面价值计量。（参照非货币性交易3830章）

　　非正常经营过程的处于赚取过程的终点的非货币性关联交易或货币性关联交易，在下面两条标准同时满足时，应该按照交易价格对其进行计量：

　　（a）所转让的资产的所有权权益和所提供的劳务的利益发生了实质性的变化。

　　（b）交易价格有独立的证据支持。

　　非正常经营过程的关联交易如果要按照交易价格进行计量，必须有额外的交易证据来支持交易的实质。当上段中所述的标准满足时，交易价格是要比账面价格在反映交易的经济真实性方面更具代表性，且在以财务报告为目的的计量中具有很强的可靠性。

　　当交易结果导致所交易项目的所有权权益或所提供的劳务的利益发生实质性的变化，非关联方总是有足够的兴趣为交易价格的真实性提供充分的证据支持。当所有权权益的实质性的转移有独立的证据时，那么对交易以交易价格计量就有了充分的依据。

　　当所交易项目的所有权权益或所提供的劳务的利益发生变化，则从所交易项目获取未来经济利益的能力也发生了变化。当交易项目的持续性影响不变或所提供服务的利益关系不变时，交易的实质不足以使以财务报告为目的的计量属性发生变化。因此，账面价值要保留。一般来讲，所有权权益变化越大，实质性变化越容易发生。

　　所有权权益可以由诸如股权和其它的合同性协议的证据来代表。在有限公司中，一个关联方交易可能导致被交易项目的法律所有权的变化，但净资产的所有权权益没有变化。对交易项目的持续性影响被保留，账面价值也被保留。如，当一项资产在同属一个母公司的两个子公司之间转移时，尽管被转移的资产的法律归属发生了改变，但所有权权益并未发生改变。相应地，被转让资产应该按照账面价值来核算。

　　当某交易导致非关联方获得或放弃了交易项目至少20％的净资产所有权权益，除非有令人信服的反面证据，否则我们假定所交易项目或所提供的劳务的所有权权益发生实质性的变化。

　　当各方对所交易的项目和所提供的劳务的影响程度发生实质性变化时，少于总所有权权益的20％的变化或许也是实质性的。比如当合营企业的某合营方向合营企业出让资产，在该资产转让完成后，相关的合营方或许不会获得转让资产20％以上的总所有权权益。然而，如果资产是由合营方共同控制的，而非有某一合营方单独控制，那么对该资产的权力和义务就发生了实质性的变化。

　　当一个公司企图向非关联方发行股票而发起设立全资子公司并向其子公司转让资产时，无论是转让前发行股份还是转让后发行，此项资产的转让应按照母公司资产的账面价值来确认，除非符合《资产和负债的综合性再评估》准则的1625条。因为在资产转让计划中被转让资产可能没有实质性的所有权权益发生变化。

　　仅仅所转让资产和提供劳务的所有权权益的实质性变化，并非支持采用交易价格计量交易的充分条件。

　　支持使用交易价格的独立的证据至少包括下列之一：

　　由独立于企业的具有适当资格的机构出具评估报告，作为决定交易价格的依据。

　　在公开的无限制的市场上近期报出的可比市场价格。

　　同样交易的可比独立投标价。

　　与非关联方实际发生的类似交易的可比价格。

　　支持交易价格所需的独立证据的充分性和适当性是一个专业判断问题。这些证据要么是以独立的文件形式支持交易价格，要么是非关联方参加的交易中决定的交易价格。有时需要几项一致的证据来对交易价格进行佐证，有时仅需要一项非常具有说服力的证据便足够。总的来讲，证据中来自非关联方的证据越多，说服力就越大。

　　企业可能有和关联方进行议价的政策，这样一来如果非关联方的报价比关联方的更划算，公司可能会拒绝来自关联方的报价。当这样的议价过程包括非关联方，或是由非关联方选择的单位，或是依照监管要求指定的单位的参与，便为采用交易价格提供了独立的证据。

　　无论是否符合3840.26条的标准，尚未处于赚取过程终点，又不是正常经营过程的非货币性关联交易按照账面净值计量。

　　利得和损失

　　合并和权益会计

　　由关联方之间合并导致的合并实体的利得损失在合并会计报表中抵消。

　　母公司和子公司进行交易时，子公司资产的账面价值和接受资产和劳务时的价格之间的差，需要在合并时进行调整。以便反映差异中非控制股权的份额。同样，当公司用权益会计法进行核算时，投资者对在其施加重大影响的被投资单位的净资产中被投资者的账面净值以及被投资者接受资产和劳务时的计量价格之间的差额需要调整。

　　披露

　　关联方关系的描述；

　　关联交易的描述，包括没有交易价格的交易的描述；

　　按照财务报表项目分类的关联交易量；

　　（使用的计量基础；

　　和关联方之间的交易的收付金额以及相关交易条款和背景；

　　区别于其它契约性义务的关联方契约性义务；

　　关联交易可能按照和非关联方交易一样的条款制定，可能和那些如果是非关联方则可能达成的条款不同的条款制定。如果不披露关联方的交易，财务报表的使用者会假设财务报表中的交易是在非关联方之间经过讨价还价进行的。

　　关联交易信息对财务报表的使用者来讲通常比非关联方交易更重要，而无论交易规模的大小。当进行关联方交易的披露时，必须同时考虑重要性的定性的和定量的特征。

　　关联关系描述

　　用诸如附属企业、联营企业和相关公司这样的词汇来描述关联方关系是不够准确的。只有附加额外的解释，关联方关系的效果才能更具可理解性。用诸如控制的被投资者，重大影响的被投资者，联合控制的企业，共同控制下的企业，管理层，股东，股东和管理层的直系家庭成员，董事等概念来表述关联关系较好。

　　对报告企业和关联方之间存在怎样的重大影响，联合控制和控制关系进行说明可以澄清关联关系的本质。通过对形成关联关系的因素的分析，包含交易方的所有权比例，每方的董事会成员代表的数量，各方之间的管理契约的说明能比较理想地说明关联关系。

　　对交易的描述

　　对企业的经营有重大影响的关联方交易的清晰描述可以阐明关联交易对企业的影响。这个说明包括交易项目的性质，以及是否是正常经营过程的交易。

　　没有进行会计确认的关联方之间的商品和劳务的交易也是关联方交易。比如，在正常经营活动中一个企业可能会向关联方提供管理服务，或者借用母公司的专利或特许权， 但却不支付相应的交易对价。解释这笔交易的性质和没有支付（或收到）交易对价这一事实有助于解释交易对企业产生的影响。

　　交易价格

　　为了传递关联方交易的详细信息，须披露交易的价格。除重大的单项关联交易外，按财务报表的类别（如：收入，采购，主营业务成本、利息支出或利润，管理费收入或成本）分类披露关联交易并披露关联关系的性质比披露单项的交易更具有用性。

　　当交易按照帐面价值计量时，要分别披露按照准则第9段规定的增加或减少权益的金额。

　　计量基础

　　关联方交易的计量基础（如帐面价值或交易价格）的披露有助于评估关联方交易对报告企业的影响。在非正常经营过程中的关联交易中，有关决定交易价格的基础的信息（如成本加成法，谈判价格，转售价格或市场价格）是非常有用的。

　　同关联方的资金往来

　　合并财务报表

　　合并报表中公司内部的关联交易抵消，因而不必披露这些交易。然而如果一个企业和用权益法核算的被投资企业进行交易，即使交易所形成的利润或损失已经抵消，投资人和被投资者之间的交易也应该披露。

　　公允价值的披露

　　除非这些下列价格是可证实的，否则对交易价格是否相当于公允价值（或公平交易的替代价格）不必做出披露。当企业可以证明它与关联方进行的关联交易和与非关联方进行的交易的条款相同、交易量、交易背景相似时，披露这些信息将是有用的。在很多情况下，公允价值是无法决定的，除非有同样的交易且交易价格是由市场决定的（比如黄金和现今的公允价值是由市场决定）。披露这些信息，就披露了公允价值的决定的基础。

　　当关联交易按照交易价格计量时，由交易引起的任何利得和损失都要记入当期损益。