在采掘行业的财务会计与报告实务中，有许多问题悬而未决，需要进一步探讨。2000年11月，改组前的国际会计准则委员会发布了《采掘行业问题报告》，该份报告的发表，可以视为该领域的最新动态。本文在介绍该份报告出台的目的、结构及国际会计准则委员会采掘行业指导委员会对一些主要问题所持的基本观点的基础上，对该份报告作一简要评价。

　　一、《问题报告》结构

　　是否应制定一份统一的会计准则来规范石油天然气业和其他采掘行业？采掘行业最重要的资产是储量，而储量确认的关键是储量的定义，究竟应该如何定义储量？储量资产计量应以历史成本为基础还是应以价值为基础？在历史成本计量基础下应持何种计量概念？储量资产报告中应否报告储量数量和价值，应如何报告？所有这些问题都是长期遗留下来而一直没有解决的问题。

　　2000年11月，改组前的国际会计准则委员会发表了所属的采掘行业指导委员会（IASC Steering Committee on Extractive Industries）的一份题为《采掘行业问题报告》（Issues Paper： Extractive Industries）的报告，提请对采掘行业财务会计与报告感兴趣的组织和人士进行评论。

　　在问题报告的前言中，采掘行业指导委员会表明了发布此报告的目的为：确定采掘业中重要的财务报告问题，评价解决这些问题备选方式的优劣。这是因为采掘业（尤其是石油业）对国际经济有着巨大影响，然而，当前采掘行业企业在财务会计与报告实务方面却存在着巨大差异，使用户在比较采矿和石油企业财务报表或与其他行业企业财务报表进行比较时，发生困难，给跨国经营以巨大阻力。为了对采掘行业开发一项准则，国际会计准则委员会特别关注对采掘行业提供相关和可靠信息的需要，以便财务报表的使用者能将其作为经济决策的基础。揭示的信息应能使使用者比较不同国家采掘行业企业的财务状况和财务行为；揭示的信息亦应能够同非采掘业企业揭示的相似交易的信息进行比较。

　　整个《问题报告》内容庞大，除前言、评论邀请信和三个附录外，问题报告包括如下16章。第一章：范围；第二章：上游活动的描述；第三章：储量估计与估价；第四章：生产前活动的历史成本会计概念；第五章：生产前活动与储量的价值基础会计概念；第六章：生产前成本的历史成本会计；第七章：资本化成本的折旧；第八章：废弃与恢复；第九章：与矿物相关的资本化成本的减值-IAS 36的应用；第十章：收入会计；第十一章：存货的确认与计量；第十二章：风险与成本分担的安排方式；第十三章：矿物财产的购买、销售和废弃；第十四章：专用于采掘行业的财务报表揭示-储量数量与价值；第十五章：专用于采掘行业的财务报表揭示-其他揭示；第十六章：储量确认与揭示的研究。

　　二、指导委员会在有关重大问题上的暂行观点

　　《问题报告》实际上是一份征求意见报告，报告除分析各种不同观点外，还整理出了149个问题，请求对此领域感兴趣的人士和组织给予回答。指导委员会对问题报告中的一些主要问题给出了暂行观点（tentative views）。在许多情况下，指导委员会仅对基本问题给出一个总的回答，但没有将其暂行观点在次要问题中展开。指导委员会强调，目前还是该项目的早期阶段，它的观点毫无疑问是暂时性的。在进入到该项目的下一个阶段之前，提导委员会将根据收到的评论信，仔细评价这些暂行观点，并确定这些观点是否合适。指导委员会的暂行观点可简略总结如下：

　　1. 关于采掘行业财务报告的国际会计准则是需要的；国际会计准则委员会应开发一项单独的国际会计准则，其通用准则部分适用于采矿业和石油业，但为了强调行业中的特殊问题，对采矿业或石油业设立单独的要求或指南；准则应限于上游活动（矿物的勘探、开发和生产）。

　　2. 采掘行业企业的主要财务报表应以历史成本为基础，而不是以估计的储量价值为基础；指导委员会倾向于采用成功努力概念（successful efforts concept），而不是与其他概念相一致的会计方法。

　　3. 储量数量、价值及其变动的信息是采掘行业企业行为的关键指标；储量数量、价值及其变动的信息，应作为补充（辅助）信息加以揭示。

　　4. 所有取得财产前的预探和勘探成本，都应在发生时作为费用处理；所有直接和临时的财产取得成本应初始确认为一项资产；所有取得（财产）后的勘探和评价成本应初始确认为一项资产，直到确定是否发现了商业可采储量为止；如果取得财产后的勘探和评价成本递延到确定是否发现了商业可采储量，应对递延的时间给予一定的限制。

　　5. 所有开发成本应确认为一项资产；生产后的勘探和开发成本，与其他勘探或开发成本的处理方式相同。

　　6. 与单个矿物成本中心相关的建设成本应作为此成本中心资本化成本的一部分加以资本化（如果资产的寿命与矿物储量的寿命相同，折旧通常以产量单位为基础；如果资产的经济寿命小于储量的寿命，其折旧通常采用直线基础）。与多个矿物成本中心相关的建设成本，其会计处理的方法与国际会计准则第16号-“场、厂设备”对其他场、厂设备的要求相同。

　　7. 国际会计准则第23号-“借款成本”中所包含的借款成本的基础和允许的备选方法应允许采用；管理成本应归属到经营的相应阶段（预探、取得、勘探、评价、开发和建设），并进一步地确定到特定的预探、财产或权益区域，且仅当经营的某一阶段的直接成本在预探、财产或权益上资本化时，管理成本才应加以资本化。

　　8. 指导委员会不赞同成本的恢复（cost reinstate-ment）；成本应该在一个权益区域或小于一个权益区域的地质单位中累积（例如油田或矿山）。

　　9. 除下面两种例外情况外，对所有资本化生产前成本使用产量单位折旧：（1）对服务于一个单个矿物成本中心的、资产的经济寿命小于储量的资本化建设成本，使用直线折旧；（2）服务于两个或多个成本中心的资本化建设成本（有时称为服务资产），遵循国际会计准则第16号。

　　10. 储量估计的变动应给予恰当地反映，即包括在变动期或未来期间的净利润或损失之中，与国际会计准则第8号-“期间净利润或损失、基本错误与会计政策变更”相一致。

　　11. 国际会计准则第37号-“准备、或有负债与或有资产”应不加修正地运用于采掘行业废弃与恢复成本和责任的确认；如果一项准备的数额是取得资产成本的一部分，它应作为该项资产加以确认，并包括在该资产的折旧数额中。

　　12. 在一项资产安装以后，如果与生产活动准备相关的成本提供了增量的未来经济利益，它就应作为取得该项资产的增量成本加以资本化；如果与一项准备相关的成本被初始资本化，其后期间准备估计数额的变动应作为资产账面数额的调整。

　　13. 国际会计准则第36号-“资产减值”应不加修正地运用于采掘行业资产减值的会计；资本化的生产前成本的减值应以探明和可能储量为基础加以评估；对那些产出不确定的递延生产前成本，不能运用减值测试。如果生产前成本递延到确定是否发现了商业开采价值的储量，指导委员会偏向于运用某些类型的限制。

　　14. 国际会计准则第18号-“收入”的一般条款应在采掘行业的企业中应用，国际会计准则第18号应加以修订以扩大包括的范围；生产阶段前收到的收入应确认为收入或其他收益，不应作为资本化成本的抵减；以现金支付的矿区使用费，以实物（货物）支付的矿区使用费和产品税应全部包括在生产者的总收入中，并作为一项费用加以减除。

　　15. 即使矿物的生产到销售之间的时间间隔很短，在现货市场有报出的市场价格，且没有超过生产点的重大成本发生，企业也倾向于在此市场出售这些矿物，矿物存货也应以历史成本加以计量。

　　16. 探明储量和可能储量应分别揭示，在探明储量揭示中，探明已开发储量和探明未开发储量应分别揭示。

　　三、简要评价

　　解决采掘行业财务报告中的可比性问题，是国际会计准则委员会提高财务报告质量计划的一部分。总体上看，该《问题报告》具有如下特色：

　　1. 强调为采掘行业建立一份通用准则的必要性。采掘行业的主要资产都是储量资产，或称递耗资产，其生产过程也是相似的，这就为建立统一的采掘行业会计准则提供了基础。当然，石油天然气资产和其他储量资产在风险上存在差异，石油天然气资产的风险主要是勘探风险，而其他储量资产的风险主要是开发风险，风险的侧重点存在较大的区别。如何在准则中体现这种区别？指导委员会提出的分别制定指南不失为一种较好的解决办法。

　　2. 强调了历史成本计量的重要性。以历史成本属性计量资产是现行财务会计的基础。指导委员会坚持现行的财务会计框架，认为储量资产的主要计量尺度应为历史成本。历史成本基础下的储量资产计量，历来存在着不同的概念（方法），成功努力概念和完全成本概念就是我们较为熟悉的两种相互对立的概念。指导委员会认为，成功努力概念与资产的性质相符合，应成为储量资产计量的基本方法。

　　3. 强调了储量数量与储量价值信息的重要性。在坚持历史成本计量的同时，指导委员会强调了储量数量与价值信息的重要性。当然，储量数量和价值信息建立在一系列假设基础之上，不可避免地会带有较多人为主观估计的成分，因此，指导委员会认为它们仅应作为历史成本信息的补充信息。

　　4. 收录整理了大量研究文献，为今后进一步研究打下了基础。《问题报告》不仅提出问题，表明指导委员会的暂行观点，而且整理了大量的文献和研究材料，为今后的进一步研究打下了良好的基础。

　　尽管《问题报告》有上述特色，提出了许多有建设性的观点，但在许多重要方面还拿不定主意。这些重要方面包括：储量定义是采用定性法还是采用概率法；价值信息的假设前提应如何确立；贴现率应如何确定；风险与成本分担安排下的收益应如何决定等。

　　该文件的发表对我国采掘行业会计准则的制定具有重要的参考价值，已引起我国有关方面的高度重视。我们认为，指导委员会关于应为采掘行业建立统一会计准则的观点、应以历史成本为主要计量属性的观点、储量数量与价值应作为补充信息的观点、储量确认的关键在于储量定义的观点、采掘行业会计准则应与其他会计准则相协调的观点等，都值得我们认真分析。