安然（Enron）、世通（World Com）事件的发生震动了整个会计界，引起了人们对美国现行财务会计报告制度，特别是对会计准则制定模式的深刻反思。我国已经成功地加入了WTO，贸易及资本流动的全球化、自由化是一个不可回避的必然趋势，充分认识和研究美国会计界的这些反省意见，凝练其规律性的内涵，对我国正在进行的会计准则制定工作必将起到积极的借鉴和启示作用。本文试图以此为研究视角，期望梳理出构建中国特色会计准则体系的基本思路。

　　一、会计准则制定的两种主要范式：“规则导向说”和“原则导向说”

　　多数会计界人士认为：美国财务会计准则委员会（FASB）制定的财务会计准则公告（SFAS）是以规则为导向的，国际会计准则委员会（IASC，现改为IASB）制定的国际会计准则（IAS）是以原则为导向的，即所谓的“规则导向说”和“原则导向说”。笔者认为，这种划分虽有以偏概全之嫌，但对研究会计准则的制定模式、规范准则制定程序和明确准则制定思路具有相当的示范作用。

　　以规则为导向或基础的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照标准来保证会计信息的可比性。基于这样的模式，必然导致准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不适用准则的有关例外和对具体规则予以说明的解释与指南，以及贯穿其中的无数或反复的有明确目的的“界线”（bright-lines）。所以，说“规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和‘界线’是其突出的特征”是相当有道理的。

　　客观地讲，FASB选择规则导向的制定模式是有其深刻的社会背景和环境因素的。一方面，美国是一个重诉讼和彰显个性、自由的国家，会计职业人员（包括私会计和公会计，下同）为了防范潜在或未来的诉讼，潜意识地具有主张准则制定机构提供极为细致规则的愿望，以图减少或免除会计确认与计量的不确定性，或者试图用公认会计准则（GAAP）的特定条款支持自己的会计或审计报告，以规避责任；另一方面，公众公司可以利用详细的规则，减少会计处理后果的负效应，限制监管机构对公司会计行为的过早介入。同时也为证券监管部门提供了监督、制裁的强制执行机制；第三，就会计系统本身而言，可以适当地减少会计政策的可选择性，通过会计信息可比性的增强节约社会决策和运行成本。

　　然而，安然事件以后，SFAS受到了国会、投资者、信贷者和社会各界等各方面的质疑。归结起来主要有：这种力图描述所有交易或事项的百科全书式的会计准则怎么能保证制订、实施的高效率？怎么能在面对日益复杂多变的经济业务和“金融创新”、“组织设计”时给予恰当及时地应对？以至于，FASB启动“准则超载”（standard-overload）机制有时也难以为继；再者，面对浩如烟海散见于《会计研究公报》、《会计原则委员会公告》、《财务会计准则公告》、《紧急问题工作组公告》和各种指南、问题解答中的成千上万的规则，会计职业人员又如何能理解的了？要知道，简单规则要比复杂规则更易于理解和执行是一条基本的认识规律；第三，过于繁琐复杂的规则容易为别有用心的组织提供所谓会计操纵的方便，安然事件中“特别目的实体”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上或精神上的可比。同时在一定程度上诱发了会计职业者弄虚作假、假账真算、真账假算的不良道德习气。因此，目前美国会计界借鉴IASB以原则为导向制定准则的呼声日趋高涨，也就不足为怪了。

　　所谓“以原则为导向”，只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不可能出现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用职业判断。以原则为导向的准则与以规则为导向的准则相比，它具有：1.将广泛地使用原则，例外的规定就没有必要了；2.与准则的目标和精神相一致的职业判断地运用将大幅度减少、甚至消除各种解释性和应用指南等两方面的优点。可见，原则导向的准则以更为宽广的视野看待问题，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的考验，对于非预期事件容易做出较为迅速的反应。更为重要的是，非常有利于国际间的会计协调。

　　然而，以原则为导向的准则制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重职业判断反映特定行业、具体情况的会计问题，并不是导致“反映交易或事项的经济实质”的充分条件。要形成这样的会计后果还必须倚仗会计职业者的专业技术水平、道德修养和严厉的惩罚与约束机制，否则就很难保证会计信息和审计意见的质量，更谈不上报告主体会计信息可比性的问题。其次，对会计职业者的能力和判断的过分依赖可能会增加会计处理追溯争执的可能性，导致诉讼事件的增加，提高会计信息的生成和使用成本。

　　通过对“规则导向说”和“准则导向说”两种准则制定范式的比较分析，我们认为：两种范式各有所长又各有所短，似乎很难找到一种“最优解”。以规则为导向制定准则过于细致、具体，不便应对，易于产生财务舞弊；但是，以原则为导向制定准则又过于抽象，执行起来有很多困难，尤其是对职业判断过分倚重，如果没有一支业务素质较高的会计职业队伍，没有一个诚实守信的良好社会环境和规范有力的法律保障体系，实难确保会计信息的可靠、相关和可比。因此，我们认为，问题的关键不在于简单机械地挪用或照搬哪一种模式，而在于首先必须界定清楚何谓高质量的会计准则，并以此来寻求解决会计准则所面临的问题之道。

　　二、高质量会计准则的理论界定：内外在准则、普适性和层次结构

　　会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业过程中所应遵守的基本规则。其主要功用在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的、机会主义的和乖僻的会计行为，以保证会计后果的质量，促进市场特别是资本市场的繁荣、稳定和发展。从经济学角度讲，制度就是一种由人或者是某一组织或共同体制定的规则，在许多场合制度与规则是可以通用的。制度有“内在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德维格·拉赫曼，1973）。前者是从长期的人类实践经验中，不断总结、反馈和调整，并依据一条稳定的路径渐进地演化而来的，更多地体现了人们的既有习惯、伦理规范和商业习俗，有时也称之为“软制度”。如借贷记账法中“借、贷”记账符号的选择与使用，在相当程度上是一种约定俗成的商业习惯。单就账理来讲，用“增与减”、“正和负”等矛盾词作为记账符号亦无本质上的错误；后者则是由一批通过某个政治程序获得一定权威的代理人设计出来并自上而下强加给经济社会的，外在制度的有效性在很大程度上取决于其是否与内在演生出来的制度互补。用外在制度和正式安排来补充内在制度以达到执行内在制度的目的是方便和有效的。因为在一个复杂的巨大系统中，内在制度不能排除所有的机会主义行为。会计准则也不例外，也应该包含内在准则和外在准则两部分内容。前者是人类在长期会计实践中，不断积累经验、凝练文化演化而来的。当一项会计经验或做法被广泛地认可并达到一定的临界点之后，就能转化为某项内在准则。如账户结构左借右贷的习惯、会计计量可靠性的内化要求、权责发生制的正式化规则和谨慎性、重要性惯例等都属于内在准则的范畴。内在准则一般要靠职业自律来维护，有时也要靠组织或行业或者第三方的强制执行，但这不是主要的方式；后者则是由某一会计组织或政府部门设计出来并强制执行的，包括一些禁令性的规定和具有特殊目的的指令。这一部分准则要靠设计者拥有的政治意志和强力的权威性（包括正式的惩罚）来实施，因此对会计行为具有极强的规范性影响，尤其是当外在准则与通行的内在准则相一致时这种规范作用更为明显。正因如此，大多数的内在会计准则是以外在准则的表现形式正式公布实施的，这时的内在准则可以称之为正式化的内在准则（formalized internal standards）。

　　何谓高质量的会计准则？高质量的准则要符合高质量制度的基本特征。

　　（一）高质量的制度要有普适性。

　　即包括：1.一般性——制度不应在无确切理由的情况下对个人和情境实施差别待遇，制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”（哈耶克，1973）；2.确定性——制度必须是可以认知的、规定是明确可靠的，必须就未来的环境提供可靠的指南；3.开放性——制度必须能够便于制定者通过创新行动对新环境做出适时的反应。

　　（二）高质量的制度要有层次性。只有当各种各样的规则形成一个恰当的和谐整体，各种规则系统又形成一个从一般规则到具体规则的层级结构（hierarchy）时，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蚀可预见性和信息的任意性的机会主义行为。一般规则可以由内化的道德规范或一般性外在制度构成；较具体的规则可以对许多具体问题进行解释或指南。

　　会计准则的普适性是衡量其质量高低的首要指标。如果不能反映各种业务的共性方面，不能无差别地对待所有的个体或事项，会计准则就很难保持客观、公正和不偏不倚；如果缺乏适当的操作性、表述不清、晦涩难懂，不为大多数会计职业者所理解、认可，会计准则就很难推行实施，即使勉强推行也难以实现规范会计行为和防止机会主义行为的目的；如果不是开放性的，不能对未来的交易、事项做出合理地预测和及时地反应，会计准则就很难适应环境、与时俱进、不断创新；说得再远一点，复式簿记也就不可能历经500多年而不衰。FASB极力强调SFAS的公认性是不无道理的。因为，只有公认的，才是真理的、才是代表潮流的、才是务实而非一厢情愿的。

　　会计准则是一个规划好的、层次结构型的“制度束”或集合。美国会计原则委员会（APB）将其概括为普遍性准则、广泛业务性准则和明细性准则三个层次；美国现行的GAAP事实上也包括“权威文献①财务会计准则委员会颁布的财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会计研究公报，②财务会计准则委员会颁布的技术公报、美国注册会计师协会的行业审计和会计指南以及立场公告，③紧急问题工作组的一致意见和美国注册会计师协会的实务公报，④美国注册会计师协会的会计解释、财务会计准则委员会工作人员的问题解答和行业实务；和其他文献：财务会计概念公告、美国注册会计师协会问题报告、国际会计准则、教科书和专业杂志上的文章”等这样2个方面5个层次（SEC，2003）。强调会计准则的层次性不仅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人类认知规律的具体体现。同时，从某一起点、依靠概念框架逻辑地推延出结构明确、协调一致、首位一统的会计准则知识体系，便于解释现在、预测未来和会计职业者的认知，这也符合构建主义（constructivism）的逻辑要求。

　　三、构建中国特色会计准则体系的基本思路：政府主导、概念依从和目标导向

　　构建会计准则体系应该属于社会工程学的范畴。具体来讲，是指要以严密的层级结构的眼光看待会计实践中的习惯、做法和规律性的东西，即会计准则的问题。这里涉及到两个关键性的问题：①谁来看待——即会计准则体系构建的主体是谁？②怎样看待——即依循何种路径制定会计准则？

　　（一）财政部应该是我国会计准则体系的制定主体

　　会计准则究竟应该由谁来制定？在理论界似乎尚无定论，在实务界也各有选择，有的是政府机构，有的是民间组织，亦或两者兼而有之。

　　目前我国的会计准则主要是由财政部制定并以规章制度的形式对外公布实施的，《公司法》中对财务与会计问题也作了明确的规定和要求，在法律上给予了承认。另外财政部在1998年10月成立了会计准则委员会（CASC），并于2003年进行了充实和调整。其成员覆盖政府有关部门、理论界、会计职业团体、中介机构和企业界等各个相关方面，具有广泛的代表性。但是CASC仅是中国会计准则制定的一个咨询机构，其主要功能是为制定和完善中国会计准则提供咨询意见和建议。所以，从主流上看，我国的会计准则制定应该是以政府导向为主的，准则的构思、进程、内容和优劣主要依赖于设计者或领导者领会、运用、交流知识和信息的能力及水平；民间会计团体或会计职业者对准则制定的影响主要取决于设计者的认知水平和希望参与的程度。在如何看待和怎样构建会计准则这个问题上就政府与民间会计组织两者而言是一种毫无悬念的、结局一定的不平等的博弈。按照这种方式制定的会计准则从本质上讲主要属于外部制度亦或正式制度的范畴，具有极强的权威性和形式上的高效率。因为这类准则往往是人为的、被协调的而不是规律演化的一种制度，主要依靠指示、指令、规章等“有形之手”和领导者的计划来实现。正因如此，我国的会计准则在具有很强的权威性的同时也打上了明显的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延续性和逻辑性、社会运行成本偏高和设计者在认识上的局限性很容易成为准则制定的瓶颈。

　　在国际上，也有一些国家的会计准则是靠由民间会计组织来制定的，如英美等西方发达国家。这样做在解决会计准则的普适性、公认性和逻辑性等方面有着相当的优越性。在这些国家，公认的才被认为是最好的，是基本的价值评价标准。会计准则首先必须公认、为广大会计职业者所普遍接受，因此会计准则的制定主要靠民间会计组织就会计习惯、规律凝练、演化形成，其执行主要靠会计职业者自愿的、自发的“无形之手”。但是，人们也发现，在一个日益复杂、开放的社会，单靠民间会计组织和会计职业者的自觉自愿来制定和实施准则及维护会计市场的秩序，已经越来越困难了，政府进行适当的介入或管制不仅可行而且必要。因为如果会计准则不属于法律范畴，仅是行业自律的规则，缺乏应有的权威性，难以保证准则的遵守，所以改变纯粹由民间会计组织制定准则的模式，争取相关法律的认可，应该是构建会计准则的一个基本趋势。例如，20世纪80年代末90年代初，英国会计团体咨询委员会（CCAB）接受德林委员会（The dearing committee）的建议所成立的财务报告委员会（FRC）主席一职，就规定必须由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命；1990年根据FRC的授意又成立了新的会计准则委员会（ASB）取代了原来的ASC来负责制订英国的会计准则，使得英国会计准则制订机构由纯粹的会计职业民间组织转化成为带有官方色彩的、半独立性的机构。不仅如此，英国《公司法》还要求：除了小型公司外，任何公司的财务报表都应说明，它们是否是根据适用的会计准则编制的，对这些准则的任何重大背离是否作了特别提示，并解释其理由；对会计准则的存在作了法律上的承认，充分肯定了财务报表的在规范资本市场和优化资源配置方面的有益作用。

　　可以说，各种主体各有利弊。具体到某一个国家或地区采用何种模式主要取决于特定的会计支撑环境（包括某些习惯）。我国的会计准则应依然遵循由国家财政部制定的既定做法，这不仅符合中国政治体制和管理体制的内在要求，也顺应社会各界希望政府介入或管制经济市场（当然包括会计市场）的国际趋势。同时，由政府来建立会计准则可以节约信息成本、提供可靠的契约承诺、解决“搭便车”问题和便于会计准则的强制执行。只不过在尊重人的认知规律和会计现实，克服“精英”治国的偏好方面应该下点功夫，应建立能保证会计准则体现投资者、信贷者和其他利益团体或个人公平、公正利益和一般制度内在特征的程序性规则即元规则或者称为应循程序（due process），用会计准则制定程序或过程的公平、公正来保证结果即会计准则的公平、公正和不偏不倚。例如，国际会计准则委员会（IASB）在制定和发布国际会计准则（IAS）时，就采用“建议新项目→列入计划内→研究资料、撰写大纲→公布规划草案→提交最终草案→发布征求意见稿→通过国际会计准则草案→公布国际会计准则”等一套所谓的“充分程序”，而且这种应循程序具体由机构的独立性、过程的公开性和参与的广泛性来保障。

　　（二）依循概念框架，以目标为导向制定中国的会计准则

　　会计准则的制定是个复杂的系统工程，怎样设计、制定应该依循特定的路径。通过上述比较分析已经表明，“规则导向”和“原则导向”两种准则制定模式都各有利弊。那种将规则导向的准则制定模式归结为财务舞弊的根源的质疑，似乎有失偏颇。应该看到，不同准则制定模式都存在与准则特点相契合的财务操纵行为。问题的关键是，作为准则设计者应该从中总结经验、吸取教训、整合各家所长、尽力使我国的会计准则符合前述“制度建设的一般规律”，使我国会计准则的构建少走弯路、少交学费。为此：

　　1.坚持以“概念框架”为基础的思想不动摇，尽快完善或重建中国特色的财务会计概念框架

　　依从于一个定义恰当、概念准确、结构合理、逻辑严密的会计基本概念及其框架，是保证会计准则体系技术上完善的必要条件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部宪章，一套目标与会计基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。FASB认为，CF本身并不是会计准则，但是它可以：（1）指导FASB制定会计准则；（2）在缺乏会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个参考框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表的使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选方法的方式增加财务报表的可比性。可见，CF的功效是为准则的制定与完善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以提高使用者对财务报告的信任与理解。

　　会计准则只有依从于概念框架，才能避免过多地考虑其经济后果，排除政治的干扰，保证其科学性；才能避免对一些共同性问题的反复争论，适用日益多变的经济社会环境；才能保证会计准则体系的可信性、开放性和预见性，预留发展空间。目前，我国是以基本会计准则为依据指导、评价和制定具体准则的，这样做不仅不符合国际上通行的做法，而且把较为抽象的基本准则内涵于会计准则体系中显然不分轻重、自相矛盾，何况我们已经出台的16个具体会计准则和会计制度中已经在不同程度上运用了国外CF中的一些新观点、新提法，加之基本会计准则本身存在许多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所应用的基本概念难以依从。因此，尽快借鉴国外财务会计概念框架，重点研究CF的中国特色等14个基本会计问题，制定符合中国特色的CF已迫在眉睫。

　　2.强调目标的重要性，逻辑推延出会计准则的基本结构和内容

　　会计的基本功用是反映，会计信息能揭示和反映经济交易或其他事项的经济实质是其基本质量要求，也是会计的基本目的。无论以规则为导向的准则，还是以原则为导向的准则，都没有在这个根本性问题上做到很好地把握，这也正是它们遭到质疑的主要原因。制定每一项准则要反映什么、规范什么的目的必须准确、清楚。准则中所运用的基本会计概念、确认与计量、报告和披露的方法或政策都必须紧紧围绕准则的目标来开展。最近，美国证券交易委员会建议把在准则中是否以详略适当的方式陈述会计目标作为衡量准则优劣的重要指标之一是满有道理的（SEC，2003）。惟有以目标来指引会计反映，才能发现并揭示交易或事项的经济实质，才能提高会计准则本身应对复杂环境的能力。会计职业者无论如何运用职业判断、如何选择会计政策、甚至如何实施所谓的会计操纵，但是其在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任在准则中是应该明确规定了的、不可推卸的。

　　另外，准则中保留适当的解释性指南是必要的。目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和基本技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的社会支撑环境下，单靠纯粹的粗线条的会计准则和广泛的职业判断来规范1200多万会计职业者的会计行为肯定是有问题的。会计准则的构建应当因循中国的经济体制改革的步伐，应当正视中国的会计人员的整体素质，否则超越这些特殊会计环境而趋同国际会计惯例的准则恐怕会欲速则不达。在会计准则规定十分详细的条款或者解释性的指南，可以较好地弥补我国会计人员和管理者知识不足的问题，从而提高会计准则的执行效率和会计信息的可比性。

　　四、结束语

　　不管是“规则导向”还是“原则导向”，只要有利于会计目标——反映交易或事项的经济实质——的实现，就应该拿来为我所用。在制定会计准则体系时，应该以是否有利于会计目标的实现为中心、为衡量标准，而不应拘泥于哪种所谓的具体范式。如果硬要说一种范式的话，本文的范式就是：坚持政府主导的在目标约束下的规则与原则相结合的类型或模式。