[摘要]本文讨论和分析了我国现行预算会计制度存在的问题。研究了国际上政府会计改革的趋势及原因。提出了改进我国预算会计制度的建议和建立中国政府会计核算制度的设想。

　　[关键词]预算会计制度　权责发生制　政府会计和报告体系　改进

　　一、我国现行预算会计制度存在的主要问题

　　我国现行的预算会计包括财政总预算会计和单位预算会计，其中，单位预算会计又包括行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。1997年，我国对预算会计制度进行了重大改革，制定并发布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及医院、学校、测绘等特殊行业的会计制度。1997年的预算会计改革与1992年的企业会计改革就其改革背景及作用而言，都非常相近，即对传统的计划经济体制下的会计核算模式进行改革，初步建立了适应社会主义市场经济体制的、以“资产=负债+所有者权益（或净资产）”为会计等式的新模式。

　　自1998年实施新的预算会计制度以来，我国的预算会计环境发生了重大变化，我国以加强和规范财政管理为中心，在财政预算管理制度方面进行了一系列改革，包括改革预算编制方法，细化预算编制内容，实行零基预算和部门预算；逐步实施国库集中收付制度；积极推行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。另外，从政府会计改革的趋势看，由于我国预算会计仍采用收付实现制，与国际通行做法存在较大差异，在执行中也暴露中一些深层次的问题。

　　（一）现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务

　　国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加（如工资支出等）或非货币性资产的增加（如存货、在建工程、固定资产等），这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。

　　另外，由于尚未突破收付实现制基础，试点办法也不尽完善，例如，在采购材料物资过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产？购入资产按什么金额入账？在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出？支出按什么金额入账？在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。

　　（二）现行预算会计制度不能为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息

　　从表面上看，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上看，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况，具有十分重要的作用，如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，固定资产的建造和使用在管理上脱节，先由建设单位完成基建任务，项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映，只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中，行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况；即使已入账的固定资产，按现行制度规定不计提折旧，无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。

　　（三）不能全面、完整地反映政府的债务

　　近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于实行收付实现制，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

　　（四）政府会计信息不完整、透明度不够，缺乏完整的反映政府财务状况的财务会计报告

　　自1998年以来，全国人大加大了对财政的监督，审计署先后公布了1999、2000年度的财政审计报告，政府预算及相关信息引起了社会的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表，但各套报表自成体系，分别编报，没有一套能够完整地反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的合并会计报表。长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。

　　二、改革政府会计核算基础，引入权责发生制，已成为国际趋势

　　20世纪80年代以前，各个国家的政府会计环境尽管体制不同、国情各异，但就政府会计采用的核算基础而言，都实行收付实现制。20世纪80年代末期，新西兰率先对政府会计进行改革，将权责发生制全面引入政府会计，从而成为世界上第一个在政府会计中实施权责发生制基础的国家。澳大利亚紧跟其后，于20世纪90年代初期也在政府会计中全面实施权责发生制。此后，一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起，经济合作与发展组织（OECD）的各成员国家开始研究和探索政府会计权责发生制问题，到目前为止，包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等超过半数的成员国已开始在政府会计中不同程度的引入权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制。

　　政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的关注。国际会计师联合会专门成立国际公立单位委员会，研究制定公立单位会计准则。世界银行、国际货币基金组织也开始提倡改革公共财政领域，并将由收付实现制向权责发生制会计转变视为改革的重要内容。

　　各国政府在政府会计改革中的推进方式及实施范围等方面各有特点。就其推进方式而言，主要有以下三种：

　　一是采用“一步到位”的方式，即对政府会计的核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等。

　　二是采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制，再由修正的收付实现制过渡到修正的权责发生制，最后由修正的权责发生制改为完全的权责发生制。加拿大主要采用这种方式。

　　三是采用“逐渐扩展”的方式，即：先是根据实际情况对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制，此后，再逐渐推广扩大。美国采用了这种方式，如：对联邦退休雇员的退休金中个人不能承担的部分，由政府部门按权责发生制方法确认成本；对政府直接贷款和贷款担保采用权责发生制进行会计处理等。

　　在改革的实施范围上，主要表现为政府会计与政府预算是否协调推进。也可分为以下三种情况：

　　一是在政府会计和政府预算上均采用权责发生制，即不仅政府会计核算和财务会计报告采用权责发生制，而且对预算编制和报告也采用权责发生制，如新西兰、澳大利亚、英国等。这种做法保证了预算信息和会计信息的一致性，有利于对预算执行情况的比较和控制。同时，在预算编制中反映政府运营成本，将成本与绩效目标有机联系起来，促进了绩效管理。

　　二是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，在预算编制上对部分项目采用权责发生制，如加拿大。

　　三是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，但在预算编制上仍采用收付实现制，如美国、法国等。

　　在政府会计和政府预算上均采用权责发生制的国家，其在两者推进的具体时间上存在先后顺序，均先在政府会计中采用权责发生制，然后在预算编制上采用权责发生制。如：新西兰在1989年提出政府会计中引入权责发生制，先在部分部门试点，然后再推广到所有政府部门，并在1993年编制了第一份完整的中央政府财务会计报告。1994年，编制了第一份以权责发生制为基础的中央政府预算。澳大利亚自1994—1995财政年度开始，在联邦政府会计中引入权责发生制作为计量基础，要求政府部门以权责发生制为基础编制经审计过的财务会计报告，从1999—2000财政年度起，年度预算也引入权责发生制。英国于1995年决定采纳资源会计与预算，先在政府部门试行，1999—2000财政年度首次公布以权责发生制为基础的财务会计报告，计划于2001—2002财政年度首次公布以权责发生制为基础的预算报告。

　　三、为什么许多国家纷纷引入权责发生制基础分析

　　各国引入权责发生制基础的动因，主要有以下三个方面：

　　（一）各国政府在财务管理方面都不同程度地面临一些日益突出的问题，促使政府管理当局在财务管理、会计核算方面走上改革之路20世纪80年代以来，世界上许多国家为了保证社会稳定，推动经济发展，政府对经济干预不断深入，政府支出不断增加。为了满足日益增长的支出需要，一些国家实施了扩张性的财政政策，导致财政状况恶化，财政赤字规模越来越大，政府负债居高不下，高负债又加重了政府的偿债压力；由于传统的政府会计采用收付实现制为核算基础，所提供的会计信息不能完整地反映政府债务，会计信息缺乏透明度，导致社会公众对政府部门的信任度降低；另外，政府会计信息的相关性也不够，难以对政府部门及公立单位开展公务活动提供有关成本考核信息，不能够为政府改进行政管理、提高效率提供有用的决策依据。为了解决存在的突出问题，各国开始了研究、探索政府会计的改革思路。

　　（二）政府行政管理模式的改革，客观上要求政府会计与之相适应，从而推动了政府会计深刻的变改

　　在一些国家，由于经济长期不景气，政府对经济的过多干预和控制，财政状况恶化，为了改变这种情况，政府从重新确定其在经济和社会中的职能和角色入手开始对行政管理模式进行改革。有些国家对国有企业开始推行私有化政策，政府退出在竞争市场的商业活动；有些国家以提高决策质量和公共部门的效率为改革的主要目标，提出以“效绩管理”为框架，向“公共管理”迈进，在侧重结果和管理的同时，将责任和权力下放；有些国家对预算管理进行改革，细化部门预算，预算编制由过去的“投入法”改为“产出法”，强调部门所提供服务的效果和效率。政府行政管理改革，对政府会计核算提出了更高的目标，要求在政府会计中不仅要全面、完整地反映政府拥有的经济资源和承担的债务，还应能够核算和反映公共资源的优化配置和合理使用情况，提供公共部门的绩效考核指标。而在传统的收付实现制会计基础下，难以实现政府会计的新目标，只有采用权责发生制基础，改革政府会计的计量和确认标准，才能提供更为有用的会计信息。

　　（三）经济国际化推动了政府会计的国际化，并使政府会计引入权责发生制成为国际会计界的一大热点之一会计作为一门“国际通用的商业语言”，随着经济国际化和全球市场的发展，会计标准的国际化已成为一种趋势。这种趋势不仅反映在企业会计标准方面，也波及到政府及非营利组织会计方面。由于政府在国际资本市场的融资行为越来越多，如在国际资本市场发行政府债券、政府间贷款、使用世界银行、国际货币基金组织等国际金融组织贷款等，债权人越来越关注债务人（借款国家的政府）的财务状况和偿债能力。鉴于各国的政府会计在采用的核算基础和确认标准方面缺乏可比性，政府会计信息的外部使用者对财务信息的质量提出质疑。1996年，国际会计师联合会专门成立公立单位委员会，现正致力于制定国际公立单位会计准则。其经费得到世界银行、亚洲开发银行、联合国开发项目和国际货币基金组织的资助。公立单位委员会的成立，标志着政府会计标准也走上了国际协调之路。据国际会计师联合会公立单位委员会主席IANMACKINTOSH先生介绍，“公立单位委员会的许多成员，包括一些现在正在采用收付实现制编制财务报表的政府，都赞同政府部门采用权责发生制。”目前，该委员会“正在制定一整套核心的权责发生制下的编制财务报表的国际公立单位会计准则。同时，根据许多成员的要求，还制订从收付实现制向权责发生制转轨的工作指南。”

　　四、改进我国预算会计制度的思考分析

　　我国预算会计存在的问题，归纳起来有两个方面：一是与当前的财政预算管理和改革不相适应的内容，如实施政府采购、国库集中收付、部门预算等改革措施后出现的新问题；二是涉及预算会计核算范围及政府会计报告主体的总体框架问题，如完整反映政府资源、政府债务等问题。要解决上述问题，必须对现行预算会计制度进行改革。我们认为，改革现行预算会计制度，应当正确处理好几个关系，改革应分步推进。

　　（一）正确认识并处理好几个关系

　　1 预算与会计的关系预算

　　与会计密切相关，政府会计能够为编制预算提供有用的会计信息，政府会计是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据，如果以“产出法”编制预算，在权责发生制基础下，会计还能提供有关成本及绩效考核指标，因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。

　　正因为政府会计是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，国外大多数国家的实践是先从政府会计改革入手，经过几年的运行以后，才开始实施预算管理改革。

　　我国目前正在进行预算管理改革，预算会计改革也在逐步推进，我们应当正确处理好预算改革和预算会计改革的关系，鉴于我国预算会计改革相对于预算管理改革已经滞后，因此，改革预算会计已刻不容缓。

　　2 权责发生制与收付实现制的关系

　　权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，只不过在权责发生制下，提供的会计信息更全面。但是，在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础，例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从我们了解的国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模，只有两者相结合，才能反映全貌。从现金流量表的编制原理上讲，该表正是以收付实现制为基础编制的。

　　在推进我国预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但是，我们在认识上不能偏颇，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息。

　　3 坚持中国特色与借鉴国惯例的关系

　　从国外的实践看，权责发生制基础在加强政府的资产和负债管理，控制财政风险，提高政府预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制具有明显的优势，目前，引入权责发生制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，借鉴国际通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国的政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，我们不能简单地照搬国际经验，而应根据我国的实际情况，稳步推进。

　　在制定我国的政府会计制度时，凡是国际公立单位会计准则已经有规定的或已被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，如果与我国现行的法律规定不相矛盾，而且我国现行实务中已经存在该类业务的，则尽可能借鉴吸收，尽量少走弯路。凡是我国实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究制定相应的会计规范。

　　（二）预算会计改革应分步推进

　　由于我国的预算会计环境已发生重大变化，对现行预算会计进行改革，已成为当务之急。在具体推进预算会计改革时，应分两步走。

　　第一步，对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应抓紧制定相应的会计核算规范，对现行预算会计制度进行补充和完善。

　　对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务，如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题，购入工程物资的计价问题等，应分别在财政总预算会计和行政、事业单位会计中做出相应的补充规定，在具体会计核算方法的选用上，凡是以收付实现制为基础的账簿记录已不能真实反映经济业务事项的，应部分引入权责发生制。同时，为了适应编制部门预算的需要，应将固定资产购建业务纳入行政、事业单位的会计核算中，并对行政、事业单位的固定资产采取折旧政策，真实反映各单位的资产存量及使用情况。

　　第二步，着手研究制定我国的政府会计体系和政府财务会计报告制度，新制度出台后，可先在部分地区和部门试行，视条件成熟后再全面推开。

　　由于我国现行预算会计制度适应范围过窄，会计对象主要是预算资金的收支活动，难以全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况，也难以核算和反映政府的债务规模及偿债情况，所以，应对预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国的政府会计核算制度和财务会计报告制度。新制度出台后，为稳妥起见，可先在部分地区和部门进行试点，待条件成熟后再全面推开。这种先试点再推开的做法，实施起来比较稳妥，也是大多数国家的成功经验。