[摘要]　本文考察了英国会计准则制定机构的变革过程和变革原因，认为这种变革是在经济、政治、技术乃至国际影响等等各种因素的合力下产生的。一个准则制定机构要想存续下来，很大程度上取决于以下几点：是否具有法律支持和强制力、是否独立于各个利益集团、是否有一个高水平且内在一致的概念框架、其所制定的准则是否能够提高会计信息质量。

　　[关键词]　会计准则、制定机构、会计环境、ASSC、ASC、ABS.

　　一、引言

　　过去几年，我国会计界对西方国家有关会计准则的研究主要集中于准则本身，而对其准则制定机构的研究则较少。作者认为，要全面了解一国会计准则，必先了解其准则制定机构。准则制定机构的组织形式和运行机制往往会对准则的制定过程、内容产生决定性的影响。此外，准则制定机构的变革还反映了社会、经济和文化环境变化对准则制定工作的影响。英国的会计准则比我国早二十多年，不可避免地在此过程中走了一些弯路，但也积累了经验。本文旨在通过对英国会计准则制定机构变迁的考察和研究，借鉴英国早期准则制定过程中的经验和教训，寻求对我国的有益启示，加快我国会计理论和实务的现代化与国际化。

　　二、英国会计准则制定机构发展的历史

　　英国会计准则制定机构的发展可分为三个阶段：一是1969年以前，即英国成立正式准则制定机构以前；二是1970年至1990年，会计准则筹划委员会（AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC，后更名为会计准则委员会，AccountingStan dardsCommittee，ASC）；三是1990年至今的会计准则委员会（AccountingStandardsBoard，ASB）。

　　1969年以前，英国既没有统一、专门的会计准则制定机构，也没有权威性的会计准则。有的只是英格兰威尔士特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，I CAEW）自1942年起根据需要，自行制定颁发的“U”系列财务会计指南。这些指南遵循保守谨慎原则，对规范当时的会计实务起了一定的作用（Bromwich，1981）。1942至1969年间，ICAEW一共制定颁发了29项会计指南。这些指南只是建议在会计实务中应采用的最佳会计政策，并没有强制性，其结果是会计师们在会计政策的选择上具有很大的自由度，不同公司间的报表缺乏可比性。这种状况越来越无法满足公众对会计信息的需求，公众再也无法容忍“对一个问题有无数种解法”的状态（Watts，1984，p113）。六十年代初，伦敦股票交易所走在英国公司法之前，开始重视上市公司财务信息的披露问题，要求上市公司公布季报、半年报，及年报。这一政策随后被公司法采纳，1967年的公司法明确要求所有大公司公布其年度报表。六十年代后期，由于ICAEW所发布的会计指南本身所固有的局限性，导致了一系列公司信息披露丑闻案的爆发，引起了公众对会计信息质量的极大关注，并震动了整个会计界。英国的职业界在比美国同行晚二十年的1969年终于意识到要重新建立其在公众中的形象和地位，必须成立专门的准则制定机构。1969年12月ICAEW宣布建立专门的准则制定机构，标志着英国会计的发展进入了一个新的阶段（ICAEW，1969）。

　　1970年1月1日，ICAEW正式成立了专门的准则制定机构———ASSC.同年爱尔兰特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会加入了该委员会。随后，注册会计师特许联合会和管理会计师协会也于1971年先后加入。而公共财务与会计特许协会则于1976年才最后加入该委员会。至此，英国六个主要会计团体均加入了准则制定机构，ASSC也正式更名为ASC.同时，六大主要会计团体还共同成立了一个会计准则制定机构的管理机构———会计团体咨询委员会（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。

　　ASC是一个自律性的民间组织，共有23名成员组成，其成员均为兼职人员而且不领薪，由六个主要会计团体选派。作为一个专门的会计准则制定机构，ASC无权自行发布准则，必须得到CCAB的批准。ASC在1970至1990年的20年生涯中，广遭争议和批评。尤其是诸如“现时成本会计”等具有争议性的准则的发布、修订乃至最终取消，严重削弱了ASC的权威性及公众对ASC的信任，同时还引发了公众对ASC所发布的其它准则的争议，并使公众及会计职业界开始正视ASC机构本身及其准则制定过程存在的诸多问题。在此期间，ASC也曾对自身存在的问题进行反思，并试图予以改进。如1978年成立了Watts调查委员会，对准则制定过程进行研究，并提出了诸如建立会计概念框架、建立一个监督准则实施的机构等建议。1983年又成立了Mckin non委员会，寻求缩短准则制定过程的途径。这些努力由于ASC本身机制存在的问题，均未能促成ASC发生质变。但ASC对英国会计准则的建立和发展毕竟功不可没，ASC一共颁布了25项会计准则（SSAP），55项公开征求意见稿（ED）。

　　80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing担任主席的Dearing委员会，对英国会计准则的制定过程进行回顾和审查。该委员会于1988年发表了一份题为“会计准则的制定”的报告（DearingReport，1988）。1990年8月，根据该报告，ASC被撤消，代之以ASB.

　　ASB不再受制于会计团体咨询委员会，而是下属于财务报告委员会（FinancialReportingCouncil，FRC），有权自行制定并发布准则。另外，还在FRC下成立了财务报告审查小组（FinancialReportingReviewPanel，FRRP）和ASB下设立了紧急问题工作组（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。这几个机构构成了目前英国会计准则制定机构的组织体系①。其中，FRC包括了政府、金融、企业和会计职业等各界与财务报告有利害关系的各方所派的代表，对ASB的准则制定工作进行监督，但无权干涉其工作②。FRRP根据公司法负责对企业遵循会计准则的情况进行监督，有权对企业的财务报告是否客观公正进行裁决。UITF则为ASB的协助机构，目的是帮助ASB对因现有准则的不足或因存在相互矛盾的解释而产生的问题，及会计实务中出现的新问题及时作出反应，并寻求解决方法。ASB自成立以来，共发布了19项财务报告准则（FinancialRe portingStandards，FRSs），1个《较小型企业财务报告标准》，1个会计概念框架草案（StatementPrinci ple，SOP）和一系列准则草案及讨论文章。ASB制定的准则得到公司法的支持。ASB由10人组成，其中主席和技术主任均为专职，其余8人为兼职。这8人为报告公司和审计事务所的代表。ASB还有3位无投票权的观察员，其中2人为政府代表，1人为国际会计准则委员会的联络人。

　　三、英国会计准则制定机构变迁的原因分析

　　纵观英国会计准则制定工作在上个世纪的发展史，可以发现这样一个规律：经济环境的变化从根本上决定了新会计准则的出台，决定了准则制定机构的变迁。会计准则制定的根本目的是为了通过信息披露，维护社会经济秩序。达到公众的预期，制定出能够有效解决会计实务问题的准则，是准则制定机构存在下去的基本任务和前提条件。当经济有了相当的发展，原准则制定机构的工作不能跟上经济发展的步伐时，准则制定机构就会基于外界的压力而进行自身的改良，维持准则制定机构的生存和发展。如果一个准则制定机构由于组织结构、运行机制等方面的致命缺陷，即使借助于改良也不能适应经济环境的变化时，就会导致会计实务混乱无序，并使一些公司利用会计准则的漏洞，向公众披露误导的甚至是错误的信息，并最终导致丑闻的集中爆发。这不仅对社会经济产生负面影响，而且会使准则制定机构成为社会所注视的焦点，对准则制定机构的生存形成致命的打击。可以说，准则制定机构的发展过程，实际上就是其组织结构、运行机制不断地和经济发展相互契合的过程。

　　除了社会经济环境因素的决定性作用以外，政治因素的干扰在会计准则的制定过程中正起着越来越显著的作用。会计具有分配职能，因而不同的会计政策选择会产生不同的经济后果。会计的这个特点使几乎每个政治势力和利益集团都试图对准则的内容施加影响，以使本集团获益。会计准则制定机构当然不能脱离社会而生存，要完全避开这种干扰是不可能的。会计准则受政治因素干扰的程度大小依赖于准则制定机构自身的独立性和权威性，即会计准则制定机构是否有最终制定和发布会计准则的权利，同时法律是否赋予了执行准则的强制力。如果准则制定机构不具备独立性和权威性，所制定的准则必然被政治势力所左右，朝令夕改，失去公众对准则制定机构的信任，进而导致准则制定机构的消亡。

　　再次，一个特定的政治经济环境中，技术因素是准则制定机构能否存续的一个约束条件。技术因素的发展必须能适应经济发展的需要，会计准则制定机构必须能够提出一套有效地开发会计准则的思路、程序和方法，据此制定的准则必须能被利益相关各方所接受，必须能保证投资人获得高质量的会计信息。否则，准则制定机构必然被历史淘汰。

　　ASC的产生、发展、乃至被ASB所替代都无一例外地印证了上述理论。

　　（1）政治经济环境的决定性作用。

　　ASSC（ASC的前身）的成立就是经济环境变化的直接产物。在60年代末期，企业兼并已经开始出现。由于ICAEW所颁布的财务会计指南在会计政策的选择上允许的范围过宽，给了被兼并企业操纵报表的可乘之机，出现了震惊英国会计界的两大丑闻：GEC AEI兼并案和Lesaco Pergamon兼并案。GEC AEI兼并案发生在1967年，GEC公司欲兼并AEI公司。在兼并战白热化时，AEI发布了三年期的财务预测。其中对1967年的财务预测为1000万英镑，但被兼并后，GEC公布的AEI盈亏状况为亏损450万英镑。二者之间的差异仅有三分之一是实际差异，另三分之二差异均为会计方法使用不同所致。紧接着，1968年又发生了Leasco对Pergamon的兼并案。当时美国Leasco公司根据英国Perga mon出版社1968年的财务报告及其对1969年的财务预测，向其提出了收购计划。但两个月后，Leasco发现Pergamon公布的这两个财务数据皆不可靠，其中对期刊销售的处理、对股票计价基础的改变及对财产变卖利润的处理等均使公众对会计报告的正确性产生了怀疑。兼并委员会主席（thechairmanoftheTakeoverpane）因此要求ICAEW更明确地定义，什么是会计人员必须遵循的正确会计处理。会计职业界也被迫开始重新审视其对财务报告的态度。以这两个著名的事件为导火索，公众对会计职业界不满的呼声越来越高，英国时报（Times）邀请爱丁堡大学的EdwardStamp教授于当年代表英国会计与审计界发表了一篇文章，公开对ICAEW主席提出了指责，认为ICAEW的所谓会计原则（Ac countingPrinciples）使公司财务报告处于混乱，并要求进行会计和审计改革，重新制订一套合理的、符合逻辑的、自相一致的会计准则。这时，整个会计职业界都感到了真正的危机，因为英国政府已经开始着手对会计实务的调查，ICAEW制定的财务会计指南面临着被并入公司法的可能性，如果那样，会计职业界就失去了制定会计规范的自主权。ASSC就是在这种经济环境中成立的。

　　在70年代，英美都面临着两位数的史无前例的通货膨胀，1973年的石油危机使通货膨胀进一步加剧，动摇了历史成本原则的基础。在这种情况下，ASC被迫搁置了其他计划，转而开始通货膨胀会计的研究，并于1975年出台了第一个征求意见稿，主张采用现时购买力。但英国政府反对这一方案，为此专门成立了一个Sandiland委员会，该委员会拒绝采纳按照一般物价水平进行调整，倾向于现时价值会计。迫于政府压力，ASC妥协了，并于1976年发布了要求使用现时成本会计的征求意见稿。然而现时成本会计又遭到了会计职业界的阻挠，ASC只好又再次删除了征求意见稿中所有复杂和自相矛盾的地方，最终在1980年颁布了SSAP16.在1989年英国公司法首次正式赋予会计准则以法律地位以前，因为ASC所发布的准则不具有法律权威性和强制性，使其发布的准则的实施主要依赖于被接受的程度。不幸的是，很少有企业愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主观性太强。股票交易所对此也无能为力。由于ASC只能在众多的利益集团的夹缝中生存，过于重视各个利益集团的意见，使SS AP16从一开始就注定了失败的命运。到了80年代，通货膨胀率大幅下降，ASC的准则制定重心也随之相应发生转移，ASC再也未在通货膨胀会计上作任何进一步的努力。

　　在80年代，也就是ASC的后十年，资本市场上的竞争日趋激烈，企业兼并案例大幅增加。企业都希望能将业绩以尽可能好的形式表现出来，以使自己能够兼并别的企业或防止被别的企业所兼并。在80年代后期，这种欲望更为强烈，各公司都面临着使公司业绩达到市场的预期和提升股价的压力，报表粉饰和表外事项为公司操纵债务比率提供了会计手段。金融工具的出现让问题进一步复杂化。但在整个80年代，ASC都不能对新环境产生的新问题作出及时反应。ASC成员众多，并且多为不领薪的兼职人员，23名成员要达成一致意见十分困难，加上其分别代表六大会计团体，各成员都想代表其机构对准则制定施加影响，这导致准则制定过程异常复杂化，延缓了准则制定过程。另外，ASC没有一个紧急问题处理小组，对准则实施中出现的问题无法给予权威性的解释和指导。这使ASC的工作常常滞后，处于被动。以并购与合并会计为例，关于并购与合并准则的征求意见稿早在1971年就已出台。但因为被批评为任意性太强，并且和美国的一个已被否决的准则内容近似，而没能够作为准则正式发布。从1981年起，为了解决兼并企业的会计问题，ASC又开始该准则的制定工作，SSAP23最终在4年后，也就是1985年才正式发布。该准则同样是为了获得广泛认同，对合并提出了宽松的确认标准，但一经发表就遭到了批评。批评的焦点在于准则的不严密使操作者可以根据其规定来设定收购与合并的操作方式。在收购与合并准则之后，公众在60年代对准则制定机构能力的不满和怀疑态度再次重现。1989年和1990年一些本来看起来财务状况不错的大公司的衰落（如BCCI和PollyPeck公司，在获得无保留审计意见的几个月后即面临崩溃），更使会计界处于重重压力之下。ASC被新的准则制定机构所替代的时刻到来了。

　　正如ASC章程所言，对于一个民间职业机构来说，要想使能够影响许多不同集团利益的准则获得推行，必须以公众利益为准。但是公众利益却常常与一些特殊集团利益相冲突。同时，英国会计职业团体的意见也对ASC有决定性的作用，因为他们把持着准则的最后发布权。ASC在企业自愿执行准则的难题面前，认识到其所制定的准则的市场化是它的首要任务。因为ASC运行初期所有试图提高准则遵循程度的努力效果都不明显，所以游说各方代表和议员的工作就变得越来越重要，为了能够争取更多方面对准则的支持，ASC只有不断地退让，结果是准则的弹性大到使公司在财务报告的编制上有随意选择的余地。因此实际上，这一时期ASC所出台的准则往往并没有以提高公众利益为出发点，而是常常表现为对社会最有权势的利益集团的妥协。几乎ASC生涯中所有最重要的败笔都源自于此。Singleton Green曾在1990年的一篇文章中总结到：“ASC在20年中都一直处于危机之中，它总是在忙于灭火，火灾方向或者是政府，或者是会计职业团体，或者是工业界，或者是新闻界。”

　　（2）技术因素和国际影响

　　ASC在准则的制定过程中采用的是“头痛医头，脚痛医脚”的处理方式。所以在此基础上建立的准则缺乏一致性，没有一个统一的概念框架，一旦遭到攻击，ASC往往无力自卫。ASB从成立伊始，就把制定概念框架安排上工作日程，虽然至今还处于征求意见稿阶段，仍然存在很多争议，但ASB在制定准则的过程中已受到此框架的指导（MumfordandPage，2000）。

　　英国准则制定机构的重整主要是参照美国的基本模式。美国的准则制定机构APB经历过与英国相似的困难阶段，也是缺乏一套准则制定理论指导，并在一些重要准则（如通货膨胀和企业购并）上发生失误。在1971年，迫于社会各界的压力，AICPA指派了两个委员会，一个叫做“Trueblood”的委员会，任务是重新考察财务报告的目标；另外一个叫做“Wheat”委员会，专门负责研究准则制定的程序。“Wheat”委员会建议成立FASB，由和企业无关的专职人员组成。FASB的建立，标志着美国的准则制定过程从会计职业界中正式分离出来，与此同时，FASB即着手会计概念框架的研究。很明显，80年代后期的英国会计职业界在准则制定困境中受到了来自大洋彼岸的盟友的启发，Dearing委员会与Wheat委员会的工作内容同出一辙。Dearing委员会的目的也正是在于探察ASC在准则制定程序中存在的问题，并提供改革建议。Dearing委员会的报告都与Wheat委员会的报告有很多相近之处，如Wheat在报告中引用了AAA报告中的一段：“不能确定地讲，自由企业制度的存续依赖于财务报告现有方法的改进，但是没有这一条，就不可能充分发挥其潜力，这一点是毋庸置疑的。”而Dearing在报告中写到：“毫不夸张地讲，基础坚实、含义明确、涵盖财务报告编制各个领域的会计准则是市场经济正常运转的需要”。最后，Dearing委员会和Wheat委员会的调查结果也是一样的，都是建议成立一个新的独立于会计职业界的机构取代现存机构，实际执行结果也确实如此（Solomons，1989）。

　　英国的现行会计准则制订机构虽然比ASC大有改进，但是仍然免不了受指责和攻击（MumfordandPage，2000）。例如，ASB制定的会计概念框架，历经十载，引起无数论战，如SOP主张采用以资产负债表为重心的计价模式，而实务中广泛采用的却是以利润表为重心的配比模式；SOP主张推行现时成本会计，而会计实务中使用的却主要是历史成本会计等等（肖泽忠，1997）。目前，FRC、ASB和FR RP正面临来自国内外诸多方面的挑战。在国际上，国际会计委员会（IASB）和欧盟对ASB产生了重大影响。欧盟要求其成员国的上市公司在2005年前采用IASB颁发的准则，因而ASB决定不再单方面颁发新准则（FRC，2002）。虽然ASB仍将一如既往地通过积极参与来影响IASB的准则规定，其在国内的准则制定作用必然受到削弱。ASB一方面将在未来几年通过协调其现行准则与IASB准则之间的矛盾来帮助英国上市公司实行ISAB的准则，另一方面将花更多的精力为英国非上市公司制定准则。

　　四、结论

　　英国会计准则制定机构几经变革，每一次变动均与外界压力有关。这些变革反映了会计准则制定环境的变化。一个机构的成立满足了当时经济环境的要求，但其弊端随着经济环境的变化而逐步显露出来，这些弊端可以通过两个途径来克服：一是调整现有机构，ASC就曾试图建立财务会计概念框架；另一个途径就是建立一个新的机构来取代原机构，如用ASB来代替ASC.从英国会计准则制定机构沿革还可以看出，引起机构变动的不仅有技术因素，还有非技术因素在起作用，如政治因素和国际影响。随着人们对会计重要性认识的提高，会计准则的制定越来越从一个纯技术过程变为一个政治过程（Solomons，1978；Pushkin＆pariser，1991）。