摘要：随着世界经济走向全球化的趋势日益加强，新的经济行为、新的经济业务、新的市场工具不断涌现，提高会计准则自身的适应性和完美性，是一个长期博弈达到均衡的过程。

　　关键词：会计准则；博弈均衡；制定权；会计信息失真

　　长期以来，美国一直认为，自己所制定的“公认会计原则”（GAPP）是最为完善和高质量的。但从2001年底开始，美国爆发了一系列上市公司财务报告造假丑闻，使得诸如安然、世通等一批大型跨国公司纷纷破产，更导致了世界五大会计师事务所之一———安达信的解散，这严重动摇了投资者对财务报告质量以及资本市场有效性的信心。号称世界上质量最高、最完备的美国公认会计准则遭到来自各方面的质疑，批评的矛头直指准则低下的效率。虽然安然等公司的财务丑闻主要是由于公司管理层和审计师串通舞弊，但的确也在一定程度上暴露出会计准则及其制定模式存在的不足，引发了各国关于会计准则的制定效率和制定模式的争论。为此，美国于2002年颁布了旨在进行会计改革和保护投资者利益的《萨班斯一奥克斯莱法》（Sar banes—OxleyAct），特别强调要求美国证券交易委员会（SEC）就美国是否应改为“原则导向的会计准则制定模式”进行四方面的研究：美国现有准则已在多大程度上体现了原则导向；从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间；采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。

　　由于整个世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足，也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细均包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。美国准则中仅有关金融衍生交易的会计准则就长达804页，但是企业的金融创新非常活跃，新的衍生产品层出不穷，以至于准则仍然严重滞后于金融创新，不能满足需要。这其实是一个长期博弈达到均衡的过程，我们可以用博弈论来分析出现的问题。

　　什么是博弈论？一般认为，博弈理论始于1944年。数学家约翰。冯。诺伊曼（JohnvonNeumann）和经济学家奥斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈论与经济行为》一书，概括了经济主体的典型行为特征，提出了策略型与广义型（扩展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了经济博弈论大厦的基石，也标志着经济博弈论的创立。博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡，也就是说，当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，而且反过来影响到其他主体选择时的决策问题和均衡问题。

　　引入博弈论的概念和方法改造经济学的思维，推进经济学的研究。诺贝尔经济学奖授予包括美国普林斯顿大学的纳什博士在内的3位博弈论专家，可以看作是一个标志，这自然也激发了人们了解博弈论的热情。博弈论作为现代经济学的前沿领域，已成为占据主流的基本分析工具。

　　一、会计准则制定权上的博弈

　　准则制定本质上是一种管制权力。管制的公共利益理论认为，管制是公众对纠正市场失灵的需求所产生的。

　　在这一理论中，准则制定机构或准则制定者被假定为大公无私者，它尽力通过管制使社会福利最大化。因此，准则制定行为被认为是制定成本与信息不对称改善后所带来的社会收益之间的权衡。

　　这一理论所存在的问题，不仅在于准则制定者事实上难以确定恰当的、满足公众需求的管制数量，而且在于它忽略了准则制定者的动机。由于社会公众和立法机关监督准则制定机构以公共利益行事的能力是很微弱的，这就形成一种可能：准则制定机构将以自身利益为标准行事，而非按公共利益制定准则。

　　同时公共利益理论的局限，导致了准则制定的另一种理论———利益集团理论的出现。

　　利益集团理论认为，一种行业是在各种利益集团的存在下运行的，这些利益集团会为准则的不同数量、类型、性质和程度向准则制定机构游说，它们构成准则的需求者。

　　准则制定机构作为准则提供者，它试图在使自身利益最大化的同时，平衡利益集团各方的需求。

　　事实上，无论是国内的准则制定还是国际的准则制定，准则制定者都不只会听到一种声音。不同利益集团要么直接构成不同的准则制定机构，要么虽然置身于同一准则制定机构内，但却积极谋求准则制定的主发言权。如政府机构与民间机构的博弈、不同政府机构之间的博弈，以及所谓的部会之争（财政部与证监会）等等，都是准则制定机构在会计准则制定权上的博弈过程。准则形成是不同准则制定机构之间多次博弈的产物。

　　我国的利益相关者较少地参与会计准则的制定过程。会计准则制定机构的人员组成不够广泛，会计准则就可能出现偏向性。例如，目前我国上市公司会计信息的披露制度在某些方面不能满足广大投资者的信息需求，这就是我国利益相关者较少参与会计规则制定的一个必然结果。

　　为了提高我国会计准则制定的质量，加快制定的进程，必须改善我国会计准则制定程序：

　　首先向社会公众公开更多的已有的相关知识， 特别是世界各国和国际准则委员会的成熟经验，以便社会公众结合其所在环境，理解会计准则及其相应的利益关系。

　　其次应扩大征求意见稿的对象与范围，使更多的投资者，特别是广大的、分散的中小投资者及其利益相关者能参与各准则的制定过程，并建立更加公开化、制度化的征求意见制度，以增加准则制定过程的透明度。

　　目前就我国实际情况来说，能够采取的措施，一方面在于严格会计准则的执行，以使利益相关者尽早体会到会计准则制定对他们经济利益的影响；另一方面，会计准则制定机构应采取措施提醒社会公众预知会计准则所带来的可能的经济后果。这也将有力地促进社会公众参与会计准则的制定。

　　二、会计准则内容方面的博弈

　　美国繁琐而又具体的会计准则体系的形成，是资本市场中不同参与方相互博弈的结果：公司管理者希望在不违背准则的前提下实现自己的经济目标，如“平滑”各年利润，或减少由于准则的变化而带来的经济影响，势必寻求准则规定的模糊处或空白点。而准则制定者针对公司管理者的行为，采取相应措施，加大对准则所限定行为的细节规定。在美国会计准则制定史上，最明显的例子是美国有关企业合并的两种不同会计处理方法选择的争论。这两种方法分别是购买法和权益联合法。为了阻止大量企业采用权益联合法，FASB先后规定了12条有关实施权益联合法的条件，尽管如此，为了实现采用权益联合法的目的，许多公司仍不惜增加购买成本、设计“交易方式”以适应准则的要求。

　　制定会计准则和会计法规时，应尽量克服或减少其本身的不确定性和模糊性。对于准则中的定义和释义给予更加精确的分析和解释。对各种可能有的理解一一给予详细的阐述，以防使用者产生误解。

　　信息公开或披露机制应遵循重要性原则，注意表内信息与表外信息，财务信息与非财务信息，定量信息与定性信息，过去信息与未来信息，强制披露信息与自愿披露信息的有机结合，以满足企业投资者和债权人及时地了解到企业的经营状况。另外，应尽量减少对同类或相类似经济业务处理的会计政策和会计方法的可选择性和多样性，尽可能减少会计人员人为估算、职业判断的范围。注册会计师为了保护自身利益，降低审计风险，也要求准则制定有明确的“界限”。明确的“界限”也使得执法机构在执法时有明确的依据。同时，应不断完善内部审计制度，建立“经济警察”机制，及时对企业经营者和管理者进行有效监督，制止企业钻会计政策可选择性的空子。

　　三、会计准则过程中的博弈

　　准则的制定过程不仅有准则制定机构与作为准则需求者的不同利益集团之间的多次博弈，而且还有不同的准则制定机构之间的多次博弈。从制度经济学的视角审视准则与准则制定，我们可以将准则视为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、提供制度安排，准则制定（制订新准则或修订已有准则）则可以看成是博弈的暂时均衡。

　　美国会计准则由非盈利民间组织制定。其初衷是希望会计准则的制定免受政治或商业利益的影响。可是FASB的工作无论在形式上还是实质上，都缺少真正的中立，这个目标很难真正实现。从FAF为FASB和政府会计准则委员会（GASB）所筹措的资金来看，大部分来自财务报告编制方（特别是大公司）和注册会计师的捐赠，基本没有从财务报告使用者那里接受捐赠。这有失形式上的中立，难以真正成为代表公众利益的独立机构。另外，美国大财团和政客对FASB的工作施加影响，早已不再是什么新鲜事。每当FASB拟发布的准则可能降低公司盈利时，特别是当一项会计准则对财务报告影响较大时，实力强大的美国财团往往通过国会或直接对FASB施加压力。FASB必须为平衡各方利益而妥协，使FASB为提高准则制定质量的工作难上加难。一些重要准则往往因各利益团体的游说而迟迟无法完成。例如，有关特别目的实体（SpecialPurposeEntity，SPE）准则，FASB已考虑了近20年，至今依然无任何结果。

　　四、会计准则实施后进行修改的博弈

　　美国著名的“安然事件”，就是一个典型的例子。

　　美国安然公司（EnronCorp）曾在美国500强公司中排名第七，1995年起被《财富》杂志评为“最富创新能力”的公司，连续六年排名居于微软、英特尔这些大公司之前。但正是这样一个备受经济界和企业界尊重的超级公司，于2001年12月2日正式申请破产，它是美国有史以来最大规模的一宗破产案。安然公司的股票价格2001年初最高曾达到90.75美元，而申请破产时股票价格一落千丈至50美分。

　　我们关心的问题是投资者为什么在此之前没有知悉安然公司真实的现状。而能够达到这一“理想状况”的原因，主要在于安然公司采用两种方法：一是为能源产品开辟期货、期权和其他复杂的衍生金融工具，对能源商品“金融化”；二是利用关联企业结构，避免企业直接的债务负担，同时灵活地扩大企业规模。

　　大量衍生金融工具和新经济的出现，使准则制定者目不暇接，制定步伐明显落后实务需要。新经济的出现，使知识、技术等无形资产在各生产要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自创无形资产，由于会计准则滞后而得不到在表内确认，对已确认的无形资产，其计量的准确性也没有客观标准，美国现行会计准则对此无明确规定，为企业提供了财务造假的机会。例如，安然和世通都利用很复杂的数字公式计算其持有合同的价值并披露在其报表内，使信息使用者无法判断其真实性。

　　五、结论

　　博弈论是经济社会中有利的使用工具，人们在自觉或不自觉中使用这个工具。我国会计准则在制定中应充分利用博弈论的规则和方法，使企业、政府部门以及投资者获得利益均衡，提高准则、制度自身的完美性和改善法律环境，防止会计信息失真，创造一个公平、公正的生产、投资环境。

　　参考文献：

　　[1]RobertH.Frank：《Principlesofmicroeconomics》，清华大学出版社，2004.

　　[2]谢识予：《经济博弈论》，复旦大学出版社，2004.

　　[3]美H.克雷格。彼得森：《管理经济学》，2002.