摘　要：作者就我国目前会计准则的现状做了详细的阐述，并对会计准则与会计制度之间的关系进行了详细的分析，提出了建设我国会计准则的新思路。

　　关键词：会计准则；会计制度；准则建设

　　一、我国已有会计准则存在问题的分析

　　自1997年我国颁布第一个具体会计准则开始，财政部已经正式颁布了16项具体会计准则和1项《企业会计制度》，其效率之高、速度之快是大家公认的。准则建设中的长处自然很多：一方面尽可能与国际会计准则保持一致，借鉴国际会计准则，使制定的速度和质量都比较高；另一方面注意了结合中国国情，边定边改。但准则建设中仍有许多不足之处。

　　（一）研究不充分

　　从逻辑角度看，作为一个会计准则体系的建设应该有先有后，在目前国际上准则建设比较成熟的今天，“先研究理论，后形成准则”似乎比较符合逻辑，否则在具体的准则建设过程中，可能会因为准则体系的内在不一致而出现被动的局面。事实上，我国目前的会计准则建设中就存在这种尴尬的局面。比如在目前我国已经颁布的具体准则的讲解中，多数都强调某项准则是为了加强会计信息相关性和可靠性而制定的，这无疑代表着准则制定的基本导向，然而，在具体的准则中却又尽力回避能够导致相关会计信息的计量方法———公允价值，而较多地使用能够导致一种可靠会计信息的账面价值，这种现状的存在应该是由于我国的准则制定者在准则制定之初没有明确界定准则制定的目标造成的。

　　（二）“准则”与“制度”的关系不甚清楚

　　准则最初是作为指导会计制度的规范出现的。根据当初会计制度体系的设计，我国会计制度体系的起点是《会计法》，会计准则是在《会计法》指导下制定的原则性的会计规范，而会计制度是在会计准则指导下制定的具体的会计规范。这样中国的会计准则体系应当由三个层次构成：会计法、会计准则和会计制度。它们之间是指导和被指导的关系，各有所用。然而，从目前实际发布的会计准则来看，很难验证这一点。现行的会计准则实质上与制度是处在同一个层次上，不存在谁指导谁的关系；另外，从已颁布的会计准则指南中详尽地阐述了准则的运用方法，这在某种程度上使会计准则具有了可操作性。如此下去，未来的会计准则和制度之间的最大区别恐怕只是会计科目的设置、解释和运用了。

　　（三）部分特色保留，理论依据不充分

　　我个人认为，国际化会计准则的建设目标应该坚持这样一条原则：在可能的情况下，尽量与国际流行的会计准则保持一致；当条件不具备时，应该考虑符合我国国情的特别做法。但在现行的会计准则中，仍然保留了一些我国过去一直流行的但并非合理的会计惯例。如我国长期以来一直将低值易耗品作为存货来处理，而且至今仍保留了这一特色做法。另外，我国存货准则中单独规定了商品流通企业存货的采购成本———采购价格、进口关税和其他税金。而除此之外的存货采购成本同时还包括运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。从国际会计准则和其他发达国家会计准则规范的存货采购成本来看，它们对商品流通企业和非商品流通企业都没有进行区分，原因很简单，存货的采购成本没有理由因行业的不同而不同，而我国保留了这一独特的做法。

　　而我国会计准则中保留这些特色的做法是没有理论根据的，它反映了中国会计准则国际化在可能情况下的不彻底。总之，从长远的眼光看，准则中保留一些没有必要保留的“中国特色”是一种不可取的做法，我国的会计准则与国际会计准则在国情允许情况下的统一是历史发展的必然趋势。

　　此外，中国准则发布模式的成功之处在于正文之后的指南和讲解，这多少有些国际会计准则流行发布模式的“味道”，但与发达国家相比，我国准则的讲解部分对相关问题及说明还不够透明。

　　二、我国会计准则与国际会计准则的比较

　　当今发达国家会计准则制定的模式主要有两种：一种是民间机构运作并制定会计准则的模式，比如英国和美国；另一种是政府机构运作并制定会计准则的模式，如法国和日本。其中民间准则制定模式，根据民间组织实际享有的准则制定权力的大小通常又分为两种：一种是由民间组织制定、政府通常不干预的模式，比如英国和加拿大；另一种是在政府监管下，由民间机构制定的模式，比如美国。

　　不同会计准则制定机构的形成，各有其理论依据和历史渊源。发展到今天，之所以不同性质的准则制定模式能够并存，说明它们各具其存在的理由。

　　英国的准则制定模式（以下简称“英国模式”）是一种政府几乎不干预的独立的民间准则制定模式。长期以来，英国的民间准则制定机构不论从基金来源还是参与准则制定的人员，都是会计职业界“一统天下”的局面，直到20个世纪90年代初，英国模式开始朝向美国模式的方向转变。与政府准则制定模式相比，民间准则制定模式有以下几个优点：

　　美国准则制定模式（以下简称“美国模式”）是一种在官方领导下的民间准则制定模式。美国财务会计准则委员会（FASB）在运作机制上相对独立，它不属于某一个单一的组织，其经费来源于“会员制”的美国财务会计基金会，其重要的工作人员由财务会计准则基金会任命，但该基金会不干涉准则的制定过程。美国财务会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度。目前许多国内外专家学者都认为，美国的会计准则制定机制代表了当今会计准则制定的潮流，因为“它尽力营造出一个纯粹独立的、以其能按照各方利益代表的要求来制定会计准则”。

　　中国准则制定模式（以下简称“中国模式”）是一种政府准则制定模式，类似于法国和日本。成文法的法律环境、高度集权的意识形态、政府管制的社会惯例以及规模宏大的国有经济等多种因素综合使得中国模式成为一种极为标准的政府准则制定模式，财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性，几乎不会受到外界利益集团的干预，利益集团游说的现象在中国基本上不存在。另外，在中国会计准则的制定机构中，直接参与准则制定的人员，基本上都是财政部会计司的工作人员，其他方面社会人员较少介入。

　　中国的准则制定机构是一个准官方机构，与国际流行的民间准则制定机构相比差距较大。理论上讲，英美模式较为合理，因为它最有可能产生公正和不偏不倚的会计准则，这一点已经被许多专家学者所认可，而制定公正的会计准则是每一个准则制定机构所追求的目标。

　　那么，中国的准则制定机构是否应朝着国际流行的准则制定模式改进呢？

　　三、关于构建我国会计准则理论构架的思考

　　（一）会计本质

　　综观西方各国，无一不是把会计本质置于会计目标之上的。西方概念结构并没有单独论述会计本质，可能是因为在西方国家，信息系统论已得到会计界的普遍认可，已是不言自明、人人皆知的命题。即会计的本质为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，由此得出会计目标是提供对用户决策有用的经济信息的结论。在这里，显然是会计本质决定会计目标。中国的情况则有所不同；关于会计本质，会计界的认识并未取得统一，无论是信息系统论还是管理活动论，都未得到普遍认可，而是两派并存。因此，理论结构以哪种观点为依据，理应加以明确，至少应在“绪论”部分专门论述。

　　（二）会计假设

　　会计假设揭示了财务会计同它依存的外部不确定环境之间的密切联系是会计核算的前提条件。FASB（美国财务会计准则委员会）把会计假设视为环境和概念结构的中介，放在环境对财务会计的影响部分论述。IASC的概念结构虽把会计假设作为一项专门内容论述，但过于简单化。其中，基础性假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入理论结构；技术性假定只是适用于特定场合和个别交易，直接规范个别会计程序和方法，不列入理论结构而纳入具体会计准则更为合理。应当列入理论结构的基础性假设，究竟有多少类多少项；各项假设的含义如何界定，分别对财务会计有何影响，这些问题还需要进行专门的、深入的研究。

　　会计对象与会计目标、会计假设等概念之间有着密切的联系，并且会计对象规定了会计信息的性质及其界限。西方概念结构都对会计要素进行详细论述，但都未涉及会计对象。实际上，会计对象与会计要素之间既有联系又有区别，会计要素是会计对象的具体化，但会计要素并不具有会计对象的总体规定性。只提会计要素不谈对象，要素分类就会失去客观的依据，同时，也无法说明财务会计为什么会是一个以提供财务信息为主而不是以提供非财务信息为主的经济信息系统。会计准则理论结构应当对会计对象及其对会计所提供信息的影响予以充分说明，以帮助使用者正确利用信息。如果理论界对会计对象的认识尚未取得一致，则更需要在理论结构中单独明确它所依持的对会计核算的四个基本程序是确认、计量、记录和报告。各国会计准则制定机构均把其中的确认、计量和报告列入概念结构研究计划，唯独会计记录缺位，也无单独的记录准则，企业各行其是。会计记录是否要列入理论结构和准则体系，笔者认为，记录是会计的基本程序之一，记录理论自然也应当像确认、计量和报告理论一样，构成理论结构的一部分。在理论结构中对会计记录作适当的理论说明，并在准则公告中作一些原则要求，规定会计记录的基本规则，有利于全面规范会计实务，提高会计信息质量。

　　总之，一个完整的会计准则理论结构至少应包括九部分内容：一是绪论（包括会计环境及影响、会计本质及说明等）；二是财务会计的基本假设和基本原则；三是财务会计的目标；四是财务会计信息的质量特征；五是财务会计对象和要素的定义；六是财务会计要素的确认、计量、记录和报告；七是财务报告；八是某些财务会计重大问题；九是财务会计的未来展望。