[摘　要]为了提高会计准则供给主体的工作水平，进而提高会计准则的质量，必须合理界定会计准则供给主体的产权。会计准则供给主体的产权的涵义及细化、我国会计准则供给的现实状况等都是值得探讨的问题。

　　[关键词]会计准则；供给主体；产权

　　自2001年以来，国内外频频发生会计造假事件，国内如银广夏、蓝田等，国外如安然、施乐、世通等。这类事件的接连发生，可以从多方面寻找原因，会计准则本身的不完善是其中的重要原因之一。而会计准则的内容取决于会计准则供给主体。要提高会计准则供给主体的工作水平，从而提高会计准则质量，必须合理界定会计准则供给主体的产权。因此，分析我国会计准则供给主体的产权界定问题具有重要意义。

　　一、对我国会计准则供给主体的产权细化

　　尽管对“产权”涵义众说纷纭，莫衷一是，但现代产权经济学家对产权概念在以下几方面具有共识：首先，产权具有外部性，能够对自己或他人的利益产生影响，如会计准则的内容会影响很多利益相关者的利益。其次，产权是一组权利束，既包括可以行使的权利，也包括不可以行使的权利。如科斯所言，“对个人权力无限制的制度实际上是无权力的制度。”会计准则的供给过程中，也存在这一组权利束，且对供给主体存在权利界限。再次，产权的直观形式是人与物之间的关系，实质上是人与人之间在使用稀缺物时发生的关系。如会计准则供给中，表象是人对会计准则行使的各种权利，实质上是在使用会计准则时发生的各行为主体之间的关系，如政府、金融、工商企业界等利益主体都希望参与到准则制定过程中，影响准则的内容，使之更有利于自身利益团体的利益。从这个意义上讲，会计准则的供给过程，是实现各利益团体目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益相关者反复博弈，最终达成在现存环境下的一种均衡状态，形成准则。他们对会计准则供给过程中所行使的权利正体现了他们之间在使用会计准则这一稀缺资源时所发生的关系。

　　我国会计准则的主要供给主体是财政部会计司，会计准则委员会（CASC）是会计准则制定的咨询机构。我国会计准则的供给过程大致分为4个阶段：

　　1.立项阶段：会计司提出立项意见，向CASC和有关方面征求意见后，对立项意见做出修改调整，按规定程序报财政部领导批准后正式立项。

　　2.起草阶段：会计司组成项目起草组，并将项目起草组的成员及有关情况向CASC通报。项目起草组完成讨论稿，由会计司提交CASC征求意见，修改后形成征求意见稿。

　　3.公开征求意见阶段：会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在CASC网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。项目起草组对意见进行汇总并修改征求意见稿，形成草案，由会计司再次提交CASC征求意见。

　　4.发布阶段：项目起草组根据CASC的意见对草案进行修改，形成送审稿，会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。

　　在这一供给过程中，涉及的供给主体的产权可细分如下：（1）立项权。确定拟制定的准则项目并确定起草时间的权利。（2）确定起草小组权。确定起草小组人员组成的权利。（3）起草权。包括从搜集资料到形成征求意见稿阶段所涉及的起草小组和起草人的权利。（4）咨询权。会计准则供给过程中提出咨询意见和建议的权力。（5）批准、审阅权。指第一阶段由部领导批准及第四阶段所涉及的由部领导审定的权利。（6）参与权。主要是指利益相关者参与讨论并提出修改意见的权利。（7）征求意见权。供给主体向外界征求意见的权利。（8）拟定草案权。指起草组拟定草案的权利。（9）经费获取及使用权。整个准则供给过程中的经费开支来源及如何使用的权利。（10）出台权。最终决定准则是否出台的权利。

　　二、我国会计准则供给状况的优缺点分析

　　（一）优点

　　1 可以确保会计准则的权威性。无论是由政府部门还是由民间团体制定的会计准则必须具有权威性，否则会计准则就无法有效实施。“目前，我国会计准则由财政部会计司负责制定，是一种政府行为。”（戴新民，2003）“由政府部门和法律部门制定的会计准则具有行政命令的性质或法律的强制性，它们当然就具有了权威性。”（汪祥耀，2001），尤其是我国的政府职能强大，人们受传统文化的影响，习惯于由政府部门制定相关准则、制度，决定了该模式下会计准则具有很大的权威性。

　　2 会计准则是一种“公共物品”，而政府作为执行公共职能的行政机构，独占行政执法权力资源。一方面，有利于会计秩序的形成和稳定，减少对部分会计处理的争议；另一方面，政府统一执行更能带来规模经济效益，节约社会成本。

　　（二）缺陷和不足

　　1 会计准则作为一种制度产品，是约束利益相关者行为的规则。因此，“会计准则制定过程，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更为有利，各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出自己的要求———每个人都想准则对自己更有利。”（唐松华，2000）当博弈参与者的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，会计准则也随之产生。这里的制度是广义的制度，既包括正式制度，也包括非正式制度，两者相辅相成。我国在制度方面的两大特色是：一方面，三权高度统一于政府，使得政府职能非常强大，正式制度绝大部分是政府职能的产物，尤其是重要的制度约束，完全由政府行使制定权。另一方面，非正式制度，“是指人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。”（金雪军、章华，2001）我国最典型的非正式约束便是儒家文化，提倡“尊君”、“谦屈”，这是一种典型的以上下等级为标志的君权文化。受之影响，人们形成了“习惯于按照上级要求办事，遵从政府意愿，对自身权利争取意识不强”的社会心理。在以上两大制度特点下，形成了我国会计准则供给过程中这样一种博弈格局：首先，政府作为博弈的一方，其本身是“有自己效用函数的‘经济人’，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。”（唐松华，2000）我国政府职能异常强大，这种“垄断权与权威性”更强。于是，会计准则供给过程中的博弈成为一种在政府强权下的博弈，即博弈主体地位悬殊的博弈，且政府之外的博弈各方又抱有上述那种普遍的“社会心理”，造就最终的均衡状态是一种非真实意愿下的均衡状态。也就是说，利益相关者可能因为畏惧权力，存在“敢怒不敢言”的状况，表里意愿不一。因此，虽然我国会计准则制定过程中，也“应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在CASC网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。”让各利益相关者参与，体现“民主性”，但这种“民主性”往往流于形式。

　　2 根据“政府管制俘虏理论”，目前我国利益相关者的参与度不够，从而降低了会计准则的质量。据綦好东、杨志强调查，只有20.25%的被调查者提交过对会计准则的修改意见。可见，利益相关者对会计准则的制定参与热情不高。其中，政府会计管理部门负责人参与热情相对高一些。但是，“省级会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情”，并非有积极的参与热情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校教师参与准则制定的热情并不高，都在10%以下，尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。”并且“没有提交意见的被调查者中只有不到5%的人是真的没有意见，而绝大多数的被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见。”（綦好东，杨志强，2003）我们不妨用“政府管制俘虏理论”来分析一下原因。我们把广泛存在的各利益相关者视为一个很大的群体，他们人数众多，相互之间很少甚至根本无法沟通，因此企业个体的行为不容易为他人所知。对于提出反馈意见者而言，其反馈意见有两种情况：一是意见没有被接纳。于是，反馈者便认为准则制定完全是政府行为。“征求意见只是走形式，提意见也没有用”（总体支持率为44.44%），自己为提意见而白白付出代价。从效用角度而言，不如不提意见。二是意见被接纳，反馈者得不到任何的利益（包括物质的及非物质的）激励。“制定机构对反馈意见者缺乏激励措施，没有积极性”（总体支持率32.54%），而广大的利益相关者则可以“搭便车”，免费分享意见被接纳的益处。由分析可得，无论哪一种情况出现，作为一个理性的经济人，其博弈的最优策略都是不提反馈意见。于是，反馈的热情没了，“不知道反馈意见的途径”（总体支持率41.27%，当然不排除存在制定机构宣传力度不够的因素）大有人在也就不足为奇了。最终，这个群体便成为一个人数甚广的弱势群体，他们宁愿被动地接受政府的政策，受政府的管制俘虏。对于每个个体而言，针对政策思索对策，与其自身利益似乎有更直接的关系，不失为一种更优的博弈策略。

　　3 根椐产权制度的效率标准判断，目前的会计准则供给中的产权制度效率较低。“所谓产权制度的效率就是制度成本与制度效益的比较。”（黄少安，1995）由会计准则所生成的会计信息具有公共产品的性质，因此其效用是既定的。这样，效率的评价便集中在成本方面的分析。下面我们分析一下现行供给模式下的成本。第一，现行会计准则供给模式下，产权界定不清晰，从而增加了交易成本。CASC仅具有咨询权，而财政部会计司则包揽了其他所有权力。“咨询权”本身是一个模糊的概念，它使得CASC几乎可以在会计准则供给过程中的每一个环节参与，但又都不具备完全意义上的充分权力，即CASC是在一定程度上与会计司分享产权。两个产权主体之间的交易可能会因为边界不清而纠缠，使交易成本提高。第二，产权主体缺乏有效的激励和约束机制，导致交易成本增加。一方面，会计司隶属于财政部，代表政府，而“政府”代表全民利益。无疑，会计司为“全民服务”。那么，“全民”如何激励和约束“会计司”的行为呢？这与改革前的国企存在同样的弊病。另一方面，具有一定产权的CASC除了具有与会计司同样的弊病外，还有一种缺陷：其“咨询权”本身界定模糊，行使与否，无法监督和约束，行使的好与坏缺乏有效的判断依据，也就不能给予有效激励。而“产权的重要功能就是激励功能，界定了产权的边界和主体，主体就有努力的动力，就会有稳定地获得与努力程度相一致或相对称的预期收益。这样产权主体才会为产权的权能行为承担责任，并且努力提高财产利用的效率。”由上文所述，目前会计准则供给过程中的产权制度效率低下可略见一斑。而要提高效率，就要赋予不同的产权主体以不同的产权并充分界定。第三，目前的产权制度下，存在大量的外部性成本，即不被当事人考虑在其决策和计算之中的成本。首先，广大利益相关者将会计准则的供给视为一种完全的政府行为，对于提反馈意见持“理性的冷漠”态度（因为在广大利益相关者看来，提了意见也不会被采纳，不如干脆不提意见，即保持“理性的冷漠”态度），使得征求意见实际效果不大，徒耗交易成本。其次，会计准则制定过程中程序冗繁，报领导批准、审定等“上送下传”过程而增加交易的成本。最后，“政府为主导”供给会计准则的产权制度下，各供给主体均代表政府行为，各项成本开支由政府承担，易造成行为主体开销的“大手大脚”———因为不是掏自己的腰包，甚至可能把自己的额外开销记在政府名下，这也是原产权制度的外部性问题。

　　三、会计准则供给主体产权的界定

　　通过以上分析可见，目前我国会计准则供给过程中的产权制度效果不佳，效率较低，而存在这一问题的原因主要在于供给过程中产权界定的不合理，因此笔者认为应该细化会计准则供给过程中的产权并进行合理界定，以期解决现行体制下的弊端。首先，将会计准则委员会从财政部独立出来；其次，将会计准则供给主体的产权细化；最后，赋予会计准则委员会（此时已是独立的民间团体）与财政部会计司（代表政府）以不同的产权并充分界定，这其中还要做好一些配套改革工作。

　　（一）会计准则委员会的产权界定

　　会计准则委员会从财政部独立出来以后，应具备下述权力：（1）委员会成员选拔权（财政部保留确定总人数与专职及兼职人数比例的权力）；（2）起草小组人员选聘权（政府保留干预权）；（3）立项权；（4）起草权；（5）征求意见权；（6）拟定草案权；（7）经费获取及使用权；（8）准则试行权。同时取消咨询权和领导的批准、审阅权。上述八项权力中，除（1）、（2）两项政府保留适当的干预权外，其他六项权力均由委员会独立行使。（政府保留（1）、（2）两项适当的干预权是考虑到我国是公有制为主体的国家，政府代表全民利益，赋予政府适当的干预权，使之更能从全局利益出发，防止委员会出于一己利益，而造成人员结构不合理或者盲目扩张，造成机构效率低下。）为了确保委员会上述权力的有效行使，可以通过法律形式予以规定。赋予会计准则委员会上述权力的同时，应对其进行如下改革：

　　1 重组委员会成员。第一，委员会中应配备适当比例的专职人员。目前，各国专职人员与兼职人员比例不一。如美国的FASB由7名专职人士组成，而英国的ASB的9名成员中只有主席和技术主任是专职的。因此，我国的专职人员比例应由财政部根据实际情况加以确定。第二，人员来源。成员应由各地推选，由准则委员会选聘。成员中应包括会计及审计专家（包括注册会计师及高校教师等）、熟悉会计理论与实务的大型企业及大型金融机构负责人，具有广泛影响力的股东代表组成。

　　2 更新制定程序。第一，取消领导批准、审定等程序。采取委员会成员多数通过原则进行每一步骤的决策。这样，一方面，可以节省交易成本，另一方面，可以提高制定准则的效率和质量。第二，增加向社会征求意见的次数。现代信息网络及其他媒体的发展，信息传递的加速可以减少以往将文件层层下发，然后再层层上传的时间，并降低交易成本。通过网络、电视、报纸、广播等多渠道征求意见，以使更广泛的利益相关者参与到准则供给过程中来，保证会计准则的高质量。笔者认为，可以在形成具体准则初稿后征求一次意见，形成征求意见稿后再次征求意见。第三，实行“听证会”制度。考虑到我国的各项改革均遵循一种“渐进式”的改革思路，这一制度的实施也要逐步进行。目前可以只举行一次，以后再根据情况适当增加次数。第四，在形成具体准则草案后，审报出台前，增加试运行阶段，向社会公示运行状况，并征求反馈意见。第五，将反馈意见及草案一并交财政部，由财政部根据草案公示情况做出决定：正式出台；交由CASC修改后出台；推迟出台；取消出台。

　　3 扩张经费来源。实行政府定额拨付与企业资助相结合，而且要合理确定企业资助的最高限额，并通过有效途径（如网络、电视、报纸等）向社会公示各企业的资助情况，以形成企业资助的有效激励。

　　（二）财政部的产权界定

　　代表政府的财政部应赋予以下权力：（1）确定委员会总人数与专职及兼职人数比例的权力。（2）起草小组人员选聘的干预权。（3）参与权。（4）决定出台与否的最终决定权。（5）出台准则的挂名权，即最后以财政部的名义颁布（这是考虑到我国公民习惯于遵从政府制度、规范的社会心理，这样做可以使会计准则更有权威性）。

　　四、会计准则供给主体产权重新界定的意义

　　1 可以保持我国现行会计准则供给模式的优点。（1）可以保持会计准则的权威性。会计准则的权威性是会计准则得以有效实施的重要保证。如美国民间团体制定的会计准则，虽然不具备法律上的强制性，但它们同样具有权威性。这种权威性“来自于会计职业界的声望和职业道德规范203条，此外还来自于SEC的批准和‘实质性权威支持’”（汪祥耀，2001）。即会计准则的权威性，应由政府与社会各界的支持和会计准则制定机构的地位及会计准则的质量两方面保证。由笔者提出的产权界定思路可以兼具这两方面：一方面，供给过程中，政府有充分的干预权；社会各界有充分的参与权，这保证了会计准则得到“政府与社会各界的支持”，最终以财政部名义出台，使会计准则具备法律上的强制性，并加强了政府的“实质性权威支持”。另一方面，会计准则委员会经费来源的扩大及组成人员的重组（即吸收社会各界的精英加入），增强了委员会的实力与威望，更进一步增强了会计准则的权威性。（2）CASC作为惟一的且获得政府“实质性权威支持”的准则制定机构，仍可以确保会计秩序的形成和稳定并形成规模经济效益。

　　2 提高了会计准则供给过程中产权制度的效率，降低了交易成本。（1）通过重新界定产权，优化制定程序，改变了现行模式下政府强权的博弈格局，提高了工作效率和质量，从而降低了大量的交易成本。（2） 会计准则委员会从财政部独立出来，并赋予明确的产权后，可以使它成为独立的“责权利”相统一的行为个体。第一，责权与“有形的利”的统一。这主要体现在工作成就的好坏与经费的多寡相联系。因为很大一部分经费来自企业资助，企业资助的多寡将很大程度上取决于其工作业绩，即会计准则的质量。第二，责权与“无形的利”的统一。委员会的工作成就将直接影响其在公众心目中的形象及其威望和社会影响力。这样，便可以克服以往常常存在的行政效率低下，工作人员习惯于“磨洋工”的弊病，从而提高了产权制度的效率，降低了交易成本。（3）会计准则委员会作为独立的民间团体，容易与会计职业界保持较密切的关系，对出现的各种会计情况做出及时的反应，克服政府以前经常采取的“救火式”供给会计准则的弊端，从而降低了因为会计准则供给不及时，导致会计准则稀缺而增加的交易成本。（4）“产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大地内部化的激励。”（吴革，2002）这可以作为衡量产权是否优化的标准。会计准则委员会成为独立的民间团体以后，对于各项成本支出必然会“精打细算”，完善制度管理，使大量“外部性”问题内在化，从而降低了交易成本。

　　3 提高了会计准则的质量。（1）目前会计准则委员会主要由政府人员及会计学术界人士组成。但是，“会计学术界大多是利益中立的，而学术界缺乏利益驱动的特征决定了其对会计准则的反馈意见多偏重于定义、逻辑的严谨性和会计准则制定中如何借鉴国外相关准则的研究成果角度，无法体现鲜明的经济动机，因此很难代替企业界，尤其是上市公司管理当局对会计准则的意见。”（杜兴强，2003）而笔者提出的产权界定的思路中，会计准则委员会已吸纳了具有代表性的企业界人士的参与，“这等于向企业实务界传递了一种信号，一种希望企业实务界参与，且其意见对我国会计准则制定非常有用的信号。这样学术界可以就会计准则的逻辑性和技术性反馈意见，而实务界可以就会计准则的经济后果性以及在会计实务中的执行和实施发表意见，这样将有助于提高我国会计准则制定的质量和透明度。”（杜兴强，2003）（2）会计准则委员会成为一个独立的民间团体之后，各利益相关者不会再受“政府俘虏”，也不会因为其“依照上级要求办事，遵从政府意愿”等的社会心理作祟，而不敢或不愿发表意见，从而使得会计准则委员会可以获得更广泛、更充分的反馈意见，提高准则质量。

　　通过以上分析，笔者提出的会计准则供给主体产权界定的思路，既可以继承传统会计准则供给模式的优点，又可以克服其缺陷。而且，这一改革思路既结合了我国国情又不会增加大量的制度变迁成本，具有现实可行性。

　　[参　考　文　献]

　　[1]贺　卫，伍山林 制度经济学[M] 北京：机械工业出版社，2003

　　[2]金雪军，章　华 制度兼容与经济绩效[J] 理论经济学，2001，（8）

　　[3]戴新民 现代会计前沿问题[M] 北京：经济管理出版社，2003

　　[4]汪祥耀 会计准则的发展：透视、比较与展望[M] 厦门：厦门大学出版社，2001

　　[5]唐松华 企业会计政策选择的经济学分析[J] 会计研究，2000，（3）

　　[6]刘　峰 会计准则变迁[M] 北京：中国财政经济出版社，2000

　　[7]黄少安 产权经济学导论[M] 济南：山东人民出版社，1995

　　[8]吴　革 国际会计产权制度研究[M] 北京：对外经济贸易出版社，2002

　　[9]杜兴强 我国上市公司管理当局对会计准则制定的态度及对策探讨[J] 会计研究，2003，（7）