摘　要：全球经济一体化和资本市场全球化越来越要求会计能够成为一门国际通用的商业语言，以增进各国会计信息的可比性和透明度。中国会计准则发展模式应通过比较与国际财务报告准则存在的差异，并结合中国特殊会计环境，坚持国家化，而不应该全盘国际化；不同类型企业应执行不同的会计准则。

　　关键词：会计准则；国际化；国家化

　　20世纪90年代以来，经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现出旺盛的发展态势，资本流动日渐迅速，这种趋势必然要求作为国际通用商业语言的会计信息越来越趋同，因而，如何应对会计准则的国际化与国家化的摩擦就显得越来越迫切。所谓会计国家化，是指会计与其所赖以存在和发挥作用的特定国家的主导性社会制度、经济体制、文化传统和发展水平紧密相连，从而使会计理论和方法明显体现出各个国家的特色；而会计国际化则不受到此类约束与限制，在国家之间沟通的基础上，尽量减少差异，寻求一致，即“协调”，其目标在于寻求各国会计的一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间的会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性。但是实行全球会计准则的一体化、统一化，即“规范”，包括共同的会计准则、统一的会计账户、结构与内容完全相同的会计报表，又与寻求一种各国都适应和接受的会计模式产生矛盾。这正是本文研究的主题。

　　一、中国会计准则与国际会计准则的差异分析

　　目前，我国已经颁布实施的具体会计准则有项，而国际会计准则委员会（IASC）从1973年成立至2000年3月完成使命，先后颁布了41项国际会计准则，截至目前为止，仍然有31项。通过具体的对比与观察，我们发现，中国已经发布的各个具体准则与国际准则之间，都存在着普遍的、明显的差异，不仅如此，即使是在总体上，我国的会计准则与国际会计准则之间就存在着明显的差异。鉴于具体准则的对比分析篇幅较长，本文着重对总体差异进行如下分析。

　　1.会计准则的结构层次不同

　　我国会计准则结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入了基本准则中，而国际会计准则却不存在基本准则和具体准则之分。同时；国际会计准则概念框架《编制财务报表的框架》明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准，本框架的任何内容均不支持特定的国际会计准则。”而我国却将基本准则列入会计准则的范围之内，不仅混淆了概念框架的作用和性质，而且削弱了概念框架对准则在制定过程中的指导作用。

　　2.会计准则的涵盖范围不同

　　我国会计准则的具体准则是从1997年才开始陆续出台的，由于起步较晚，且我国经济正处于经济转型时期，改革风险和成本不易把握，致使会计准则难以出台。在上世纪90年代末我国就出台了三十多项具体准则的征求意见稿，但到目前为止，正式出台的具体准则也只16个。即使从目前已出台的具体准则来看，其涉及范围仍然较小，仅仅是一些较为常见的经济业务，而且规定得不够详细，可操作性较差，对一些新问题未能涉及，例如投资性房地产、衍生金融工具等。而国际会计准则最早颁布于1973年，是在高度发达的市场经济的基础上建立起来的，41项会计准则涵盖了几乎所有的经济业务，具有明显的市场经济特征。

　　3.会计准则的侧重对象不同

　　我国企业会计准则规范的重点在于利润表，以收入、利润的恰当合理的配比为先，属于利润表观，而国际会计准则规范的重点则在于资产负债表，以资产、负债的准确计量为先，属于资产负债表观。以开办费为例，我国会计准则规定开办费应递延至企业开始经营之时计入费用，发生时先计入待摊费用或长期待摊费用。因为关注利润表，就会把根据配比原则将与未来期间收入相联系的费用先作为资产类反映在资产负债表中；但国际会计准则规定，开办费发生时直接计入费用，因为它不能为企业带来未来经济利益，不符合资产的定义。又如，国际会计准则对会计政策变更的累计影响数的基准处理方法是调整期初留存收益，备选方法是记入当期净损益；而我国准则则采用了国际会计准则规定的基准处理方法，即将累计影响数调整为期初留存收益。其理由是以前期间会计政策变更的影响数不应由当年承担，因而不应包括在当年的净利润中。

　　4.会计准则的计量模式不同

　　财务会计的核心问题是计量问题，我国会计准则的核心计量属性是历史成本，绝大多数情况下禁止使用公允价值；而国际会计准则的核心计量属性是公允价值，以增强会计信息的相关性。以固定资产的计量基础为例，我国准则规定一般采用历史成本，而国际会计准则规定采用公允价值或历史成本。又如在非货币性交易中，我国会计准则规定以换出资产的账面价值确定换入资产的入账价值，不确认利得或损失；而国际会计准则规定以公允价值确定换入资产的入账价值，确认利得或损失。

　　5.会计准则的治理目标不同

　　财务目标是构架会计准则的重要内容，目标不同，则可能导致具体准则制定的不同。《企业会计准则》中指出，我国会计准则的制定目标为满足三方面的需求，即国际宏观管理的需要、投资债权人的决策需要及企业内部的管理需要，所有这些主要是为了满足国家宏观调控的需要。这样的财务目标虽然与我国的经济体制相适应，也可体现出我们国家现阶段经济管治的特色，但与国际会计准则规定的满足投资者决策有用的财务目标需要相比，就显得较为笼统，目标和范围尚欠明确。同时我国会计准则还未就应该如何提供会计信息和提供怎样的会计信息做出具体的描述。

　　二、准则之间存在差异的环境因素

　　上文所述两种准则总体性差异之所以存在，笔者认为，有两个层面的原因：一是会计准则所赖以产生、存在和发展的环境不同；二是我国特定的发展环境所决定。

　　会计所处特定环境因素，可以分为外环境与内环境。会计外环境，是指社会政治、经济和法律中同会计相关的部分；会计内环境包括专业导向、统一性、保守主义和保密主义等。但两者之间的这种关系并不是单向的，而是相互影响，相互依存的。一方面，随着会计环境的发展，会计准则也日益发展和成熟；另一方面，某些新的会计方法也可以改变相应的会计环境，会计准则也会成为促进或阻碍会计环境（包括经济）发展的重要力量。众所周知，会计准则的发展与会计环境是息息相关的，而造成准则之间差异的环境因素又是多方面的。

　　1.经济环境因素

　　经济因素是影响会计准则的根本因素，具体包括国家财政能力、资本市场发达程度、企业资本结构、经济发展水平以及经济运行方式等诸多方面。处于不同经济发展阶段的国家，其会计准则的模式是截然不同的。例如，在美英等国，以私营经济为主体，其会计准则必然采用投资者主导型模式（share holder-focused）。这些国家强调会计准则为投资者服务，维护投资者的权益，为投资者提供其进行决策的会计信息，会计准则多由民间组织制订，政府干预有一定限度。而在德国，由于其资金主要来源于银行贷款，相关利益集团可以从其他渠道获取所需的会计信息，没有必要要求对外充分揭示信息，其会计准则必然采用利益相关者导向模式（stakeholder-fo cused）。由于会计准则多由政府机构制定，政府对会计准则具有较强的干预能力，因而相对应的会计职业界的作用就是有限的。又如，当一个国家的资本市场不发达，企业资金主要来源于借贷资本时，其惯例和方法通常倾于稳健。日本和德国就属于这种情况，其对收入的计量就比较稳健。而对于资本市场发达的国家而言，其惯例和方法更多的是倾向于相关性，美国、英国、澳大利亚和加拿大就属于这种情况，因而它们对收入的计量就异于德国和日本，而不是以稳健为主了。

　　2.政治环境因素

　　一个国家的政治制度对该国的会计理论和会计实务一般都有着间接的影响，有时政治事件和政治变革还会对会计产生直接的影响。两国间的政治关系会对两国的会计实务产生一定的影响，政治上联盟或敌对的国家影响着会计实务向相近或相反的方向发展。以欧盟为例，欧洲联盟是欧洲国家政治上的结盟组织，是通过政治的力量影响着欧盟国家会计实务的发展。欧盟已出台相应的法律，要求所有在欧盟上市的公司从2005年起必须按国际会计准则以及未来的国际财务报告标准编制合并会计报表。同时，政治管理体制也是一个非常重要的影响因素，在政治权力相对集中的管理体制中，会计被视为国家经济管理的工具，国家对经济活动的干预较多，对会计目标的研究往往被忽视，或只是对会计目标进行宽泛的描述，甚至直接由国家将其作为会计的任务提出来。由于会计目标不明确，造成了会计准则与会计目标之间的逻辑不一致。而在权力分散的政治环境中，会计自主发展的空间较大，民间会计业较发达，会计目标一般通过科学的方法来合理定位，并在会计理论中进行严密的表达，会计目标与会计准则之间有严密的逻辑性。

　　3.法律环境因素

　　从大多数国家的实际情况看，各国政府都不同程度地对会计准则的制订和实施施加影响，如美国的证券交易委员会和欧盟的指令以及我国的会计法等。在成文法系的国家里，会计一般受到政府的直接干预，民间组织的作用相对较小，会计职业界一般不发达，远不及判例法系国家民间组织的作用大，会计规范的条文在结构上也非常强调系统、完整和逻辑性。如德国就属于这种情况。而在判例法系的国度里，认为“会计不是法律而是艺术与科学的混合体”，法律对会计的约束是宏观的，会计实务处理有较大的“自由”，会计准则的规范一般也是由民间组织来完成。这些国家或地区只是通过法律对会计信息提出保护债权人利益和投资者利益的基本要求， 因而会计揭示的信息量相当大。总的来说，成文法系国家的企业财务报告强调“合法性”和“正确性”；而判例法系的国家则倾向于强调“真实与公允”原则。

　　4.税收体制环境因素

　　每个国家都有自己的税收体制，税收体制直接制约着企业的经营活动和会计实务。各国征税纳税等税务实务构成了对会计实务需求的一个重要方面。有的国家税法税则就是会计规则，会计报告中列示的利润与纳税申报表中申报的利润必须一致。德国和法国就是属于这种税收体制的国家。以德国为例，该国要求会计报表上的收益必须同应税收益保持一致，其会计准则中的某些项目在确认时要以税收目的为基础，如果会计记录与税法条款不符，税务机关可以拒绝以其作为计税的依据。而另外一些国家却存在着所谓的财务会计和税务会计之分，会计利润和应纳税所得往往不同。

　　通过对上面诸因素的分析，我们可以发现经济因素是关键因素，其他各种因素均不同程度受到经济因素的制约。因为，各种非经济因素是不可能脱离这个国家的经济发展水平而孤立存在的。在这里，笔者决不是有意强化会计差异、扩大会计差异， 而是主张承认会计差异、正视会计差异，尤其要研究造成这些差异的因素是什么，以使会计准则更加符合国情，使会计信息更加真实、更加完整。

　　三、我国会计准则面临的特定环境因素

　　上文我们从普遍性的角度分析了影响会计准则的环境因素，下面将从特殊性的角度分析我国会计准则目前所面临的特定环境因素。我国制定和实施的会计准则虽然起步较晚，但起点较高，所面临的环境就既有有利的一面，又有不利的一面，因而我国制定与实施会计准则既有优势，也有难题。

　　1.市场机制处于逐步完善之中

　　我国的社会主义市场经济还处于初级发展阶段，市场体系还不完善，要素市场尚未完全建立，法律制度不够健全，尽管我国的资源配置体制已经逐步让位给市场，但是由于价格、金融、财税、社会保障等宏观管理体制尚在改革之中，缺乏充分和公开的市场竞争，所以企业之间的交易行为还很不规范，国有企业关联交易极为普遍，价格成为利润操纵的一种手段。在这种情况下，如果不考虑我国的特殊情况，而推行建立在高度发达市场经济条件下以公允价值为基础的国际会计准则，对我国的经济发展将是不利的，同时也不能很好地发挥国际会计准则应有的作用。

　　2.特殊经济环境下会计主体存在巨大差异

　　经济体制改革的直接目的是建立完善的社会主义市场经济体制，保持国民经济持续快速健康发展。要达到这一目标，需要一系列的改革措施，需要有与之相适应的会计管理系统作为配套支持。会计规范化就是要满足改革开放环境对会计管理系统提出的迫切的要求，而会计规范化的一个主要特征就是要求会计信息在尽可能大的范围内可比、有用。但是，不同会计主体以及同一会计主体各种特殊经济事项的巨大差别，对会计规范化无疑是一种障碍，阻碍了制定和实施会计准则的进程。会计准则应适度超前，但过于超前又会降低会计准则的可操作性。同时会计准则应照顾到不同会计主体以及同一会计主体各种特殊经济事项的特殊要求，但过于强调这些特殊要求，又会加大会计准则的滞后性。超前性与现实性的两难选择，给会计准则的制定和实施带来了较大的困难。这种困难主要源于我国经济发展历史的特殊性。由于中国经济以特殊的方式经历了特殊的发展时期，不同时期成长、建立起来的企业和组织各自带有不同历史时期的痕迹，从而使会计主体的现实情况与改革发展的具体要求产生了摩擦，主要表现在：一是国有企业与非国有企业之间的差别，二是上市公司与非上市公司的不同，三是上市公司股权结构的特殊性，当然也有新老企业的巨大差别。

　　3.我国会计人员的素质偏低

　　会计行业是高智商行业，人才资源是重要的资源，人才缺乏已成为制约会计行业发展的一大“瓶颈”。管理的核心是人的管理，如果我们把会计准则的运行也当作是一项管理活动，那么会计准则的执行者———会计人员则是关键。根据我国的实际情况，一些会计准则制定和实施的不利因素，主要表现在会计人员综合知识匮乏状况严重，会计人员知识屏障过于明显。

　　4.理论研究的滞后

　　这是影响会计准则的制定和实施进程的一个重要因素。会计准则是会计理论和会计实务相结合的产物，会计准则的制定需要会计理论作指导。然而结合中国实际情况研究会计准则理论的广度和深度滞后于实际需要，这种状况影响了会计准则制定和实施的进程。主要表现在会计准则研究者和制定者的综合理论水平不够，应用理论与实践严重脱节。

　　四、消除与协调：对待两种准则差异的正确态度

　　1.两种准则间可以消除的差异

　　根据区别对待，分类处理的原则，对于实践证明国际准则是科学、合理的，且能与我国经济现实环境相吻合的差异，可以采取与国际准则相一致的标准，主要包括以下各类。

　　第一，我们过去引入的国际会计准则，国际上已作了修订而我国未作相应修订的。例如存货准则，存货的发出成本的计量可以选用后进先出法，而国际会计准则在修订时取消了该方法。对于这种差异笔者认为可消除。因为以后进先出法对存货进行计量无法真实地反映企业资产的实际情况，尤其是在通货紧缩的情况下，很容易造成对企业资产的高估。又如，国际会计准则的关联方披露准则修订前要求披露关联交易的定价政策，我国会计准则中也作了同样的规定，但是国际准则修订后取消了这一披露要求。对此，我国也可以相应取消在关联方披露时对关联交易定价政策的披露规定。因为关联交易是一项非常复杂的项目，近年来国际国内发生的重大会计丑闻无不与关联交易有关。而且对定价政策的披露，笔者认为是计划经济的产物，在市场经济中，定价政策是企业的商业机密，所以从保护会计信息提供者的角度来讲，应该取消对定价政策的披露；同时披露关联交易定价政策对于会计信息使用者的投资决策的影响很小，所以取消对关联交易定价政策的披露是必要的。

　　第二，我国过去的习惯做法与国际会计准则产生了矛盾。例如，我国会计准则规定低值易耗品和包装物可以采用一次或分次摊销的方法，而国际会计准则对于所有的存货、固定资产都采用一致的会计处理原则，对低值易耗品和包装物未作特殊规定。笔者认为，我国也可以消除对低值易耗品和包装物摊销方法的专门规定，因为低值易耗品和包装物的价值对于企业而言所占的比重非常小，对其作专门的规定不符合成本效益原则，所以消除这种差异的最好办法，就是我国采纳国际会计准则的做法。

　　第三，虽然我国会计准则与国际会计准则的原则相同，但在我国会计准则中未予以充分体现。例如，存货发出成本的确定对于个别计价法、加权平均法的应用前提不够明确，使存货发出成本方法的可选择性余地较大。在国际会计准则中对存货成本的计算方法进行了严格的规定，使得企业利用存货成本来操纵利润的可能性变得很小，所以我国也应该采纳国际会计准则的做法，对存货成本的计算前提进行严格的规定，以减少企业利用存货成本计算方法来控制利润。

　　第四，原在制定我国会计准则时采用较为谨慎的方法，但实践证明不符合成本效益原则。例如，按照国际会计准则有关借款费用的处理原则，对于专门借款的借款费用全部实施资本化，而我国借款费用准则规定专门借款的借款费用应当与资产实际支出挂钩计算确定可资本化的金额。笔者认为，要辨认特定借款费用和符合条件的资产之间的直接关系以及确定哪些是本可以避免的借款是非常困难的，当企业集中调度融资活动时，困难很容易产生，成本也比较高，所以笔者认为我国也可以采用国际会计准则的做法，从而消除在这方面造成的两种准则的差异。

　　第五，可消除不存在原则性问题的差异。例如，我国现金流量表准则规定现金流量表的编制应该同时采用直接法和间接法，而国际会计准则则允许在两种方法中选择一种方法进行编制。笔者认为，两种编制方法对于现金流量表的编制结果不会造成任何影响，所以具体选用哪种方法编制，企业可以自行选择，而不必做强制规定。

　　当然，由于我国的特殊情况而产生的差异，在目前的情况下，不必强求消除，可以继续存在。例如国际会计准则与我国的会计环境因有较大的区别所形成的差异，我国法律法规的相关规定而产生的与国际会计准则的差异等等，均不必急于消除，强求一致。

　　2.基于国际协调的现实选择

　　随着我国经济与国际经济交往的日益频繁，相互依赖程度也逐步加强，我国的会计准则应朝国际化方向发展，以便我国经济更好地走向市场。但会计作为特定经济环境的产物，不同的经济环境决定了会计的特殊性，通过上文对影响准则制定的会计环境的分析，我们已经清楚地认识到我国的会计环境与发达国家的环境存在很大的差异，而这种差异又决定着投资者的决策，因此在会计准则国际化的问题上人们不得不慎重。

　　会计准则的分层次导向模式作为规范资本市场的重要工具之一，在规范信息披露、健全资本市场建设等方面发挥着重要的作用。在准则的制定过程中我们应该借鉴国际的先进经验，与国际接轨，以适应国际经济一体化及资本市场全球化的经济形势，促进我国的经济发展，但在如何借鉴上却应该立足于我国的特殊国情，不能过分强调国际化而忽略本国的特色。在我国会计准则应该走国际化还是国家化的发展道路问题上，我们认为，由于不同类型的企业，其外部信息使用者的构成不同，必然具有不同的信息需求，即使同一群体也会由于会计环境的变化而出现差异。所以不同类别的企业，应该遵循与其使用者效用最大化的相匹配的会计核算标准。在我国特殊的会计环境下，应该走出一条以会计准则国家化为主导、与国际化相协调的路子。具体而言就是：（1）在境内募集资金的上市公司执行我国的会计准则；（2）境外募集资金的上市公司执行国际会计准则或上市地会计准则。只有坚持对境内集资上市公司与境外募集资金上市公司采取不同的、区别对待的办法，就能使我国和国际会计准则的执行很好地协调起来，收到并行不悖的效果。

　　参考文献：

　　[1]冯淑萍。中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题[J].会计研究，2004，（1）。

　　[2]汪祥耀。国际会计准则与财务报告准则———研究与比较。[M].上海：立信出版社，2004.

　　[3]李东平。B股公司境内外审计报告净利润差异研究。[J].中国会计与财务研究，2000，（3）。