[摘要]租赁会计准则的制定是我国会计核算领域的一大进步，通过对《企业会计准则———租赁》和《国际会计准则第17号———租赁》异同的比较，我国租赁会计准则还存在一定的缺陷，需要进行改进。

　　[关键词]租赁；企业会计准则；国际会计准则

　　2001年1月，财政部发布了财会[2001]7号《企业会计准则———租赁》（以下简称租赁准则），该准则规范了承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，为我国企业租赁业务的会计指出了具体操作方法，但笔者认为此准则还存在缺陷和不足，本文拟将其与《国际会计准则第17号———租赁》（以下简称IAS17）作比较分析，并提出对租赁准则的一些改进意见。

　　一、关于租赁的范围

　　企业会计准则明确规定租赁准则不涉及土地使用权的租赁协议，并规定土地使用权属于“可辨认的无形资产”，应受无形资产准则的制约。而IAS17认为土地和建筑物的租赁，同其他资产的租赁一样，应归类为经营租赁或融资租赁。

　　对土地使用权的租赁协议的不同归类，源于各国土地所有权法律制度的差异。IAS秉承西方国家土地私有的法律理念，在法律上将土地视为不动产，并根据实质重于形式的原则，将土地的租赁划分为“经营租赁”和“融资租赁”。而我国土地的社会主义公有制，使承租人不可能通过租赁取得土地的所有权，也就不可能出现融资租赁土地的情况，而即使是土地的经营租赁，也不适用于租赁准则。因此准则规定土地使用权受无形资产准则制约，但在对无形资产的规定中也仅仅是将出租人纳入准则规范之列，而没有涉及无形资产承租人。这使无形资产承租人的会计处理在实际操作中无章可循。为弥补这一空缺，完善我国会计准则，笔者建议借鉴IAS，结合我国的具体情况，对土地使用权的租赁协议遵循实质重于形式的原则，根据租赁协议的经济意义，将其在租赁准则中予以规范。

　　二、关于融资租赁的会计处理

　　1、我国租赁准则规定在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租人资产的入账价值。而IAS17规定承租人应按等于租赁开始日租赁资产的公允价值的金额，或是按更低的最低租赁付款额的现值，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。

　　国际会计准则与企业会计准则的这项差异，源于我国租赁会计准则回避采用公允价值计量属性。公允价值产生于20世纪80年代的美国，1990年9月，美国证券交易委员会主席理查德。C.布雷登首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来经过协商，FASB于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展中显示出蓬勃生机。而我国在2000年12月修订的债务重组准则中取消了公允价值，理由是企业可能利用公允价值来夸大利润，粉饰会计报表。笔者认为，公允价值在一国的运用主要取决于该国的资本市场是否发达。在市场经济中，最能代表公允价值的是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格。结合我国目前资本市场欠发达的实际情况，笔者建议为了摆脱历史成本计量的桎梏，可以考虑用未来现金流量的现值确定为公允价值。将公允价值计量属性引入租赁准则，真实准确地计量租赁资产价值。

　　2、我国租赁准则将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将其与租入资产的入账价值的差额记为“未确认融资费用”。而IAS17规定“在租赁开始时，租赁资产和未来租赁负债应以相同的金额在资产负债表中予以确认。”

　　IAS将承租人支付的租金的本金在租赁开始日计入长期应付款，支付的利息部分计入融资费用，融资费用一般采用实际利率法在租赁期各会计期间摊销。我国租赁准则中的未确认融资费用实质上是承租人应付未付的利息，相当于多计的资产，这违背了会计计量的谨慎性原则。我国在租赁开始日确认的“未确认融资费用”虽然同IAS一样都采用实际利率法摊销，但是使用的方式却存在实质性的差异。

　　3、我国租赁准则规定“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（小于30%，含30%）承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。”这项规定虽然简化了租赁会计的账务处理，照顾到了会计人员对租赁业务较为陌生的实际情况，便于其实务操作，然而承租人未计的“未确认融资费用”实质上是承租人应负担的利息费用。这就等于是免去了利息费用，给承租人留下了利润操纵的余地。而且融资租入资产占企业资产总额的比例（小于30%，含30%），很难说符合客观实际，可能会违背会计计量的重要性原则。

　　4、我国租赁准则规定“在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，应当确认为当期费用。”IAS17指出“某些特定的租赁活动（如为租赁协议进行谈判并为保证获得该租赁协议而进行的活动）经常会发生初始直接费用。可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用，应确认为租赁资产的一部分。”由此可见，《准则》将初始费用简单费用化，而IAS将其资本化，笔者认为费用化的计价方法虽简单易行，但不能完全反应租赁资产的真实价值，也不符合会计计价的权责发生制原则和配比原则。借鉴国际IAS，结合我国的具体情况，笔者建议对租赁项目发生的初始直接费用予以资本化。

　　三、关于售后租回交易的会计处理

　　售后租回交易是一项特殊形式的租赁业务，是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租回。当售后租回交易形成一项融资租赁时，准则和IAS17都规定“如果售后租回交易形成一项融资租赁，销售收入超过账面金额的任何部分，不应立即确认收益，而是将其递延并分摊于整个租赁期。”这类交易的实质是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式，将销售收入超过账面金额的部分予以递延并分摊于整个租赁期实质上是对融资利息费用的抵减，遵循了会计计量的收入与配比原则。同时也可以避免双方通过提高或压低各期租金产生销售损益并造成资产和各期费用的虚增或虚减。

　　在对售后租回交易形成一项经营租赁的会计处理中，租赁准则和IAS17有较大的差异。租赁准则规定：如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差异应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。IAS17规定：如果售后租回交易形成一项经营租赁，而且交易明显是按公允价值达成的，则利润和损失应立即予以确认。IAS17遵循实质重于形式原则，在于资产相关的风险和报酬转移给承租人后立即确认利润和损失。同时IAS17还规定：若损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，则应将其递延，并按照租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。IAS基于稳健性原则的考虑，同时还可以避免承租人利用售后租回调节利润。相比之下，我国租赁准则对资产转让损益一概不予确认，笔者认为有违会计计量的配比性原则和真实性原则。这项处理方法一方面会减少当前收益，另一方面还将应在销售期确认的收益递延到了以后的租赁期，严重歪曲了各期的收入、费用。笔者建议参照IAS17对我国租赁准则进行修订，以充分符合稳健性原则与实质重于形式原则，同时堵住企业人为调节利润的口子，降低政策实效的风险。

　　[参考文献]

　　[1]财政部。企业会计准则2003[Z].经济科学出版社。2004.6.

　　[2]国际会计准则委员会。国际会计准则2000[Z].经济科学出版社。2000.