从目前执行《企业会计准则——现金流量表》（简称《现金流量表准则》）的情况来看 ，还存在很多问题。本文就企业编制现金流量表存在的若干问题试作探讨。

　　一、收到或支付其他与经营活动有关的现金如何列示

　　笔者查阅了“宏图高科”等50家上市公司2003年年报中有关现金流量表的内容，结果 显示：①很多公司将大量的往来款收支在该项目（收到或支付其他与经营活动有关的现 金）内反映，其数额很大，有的甚至超过了“销售商品、提供劳务收到的现金”或“购 买商品、接受劳务支付的现金”项目的数额；②该项目内明细划分标准不一致，有的公 司以会计科目为标准划分，有的则以现金流量的经济内容为标准划分。

　　第一种情况主要是因为公司将大量公司间的拆借资金列示在“收到或支付其他与经营 活动有关的现金”项目中。在上市公司中，公司间拆借资金数额非常巨大而且频率高， 公司之间不签订借款合同，只收取一定的资金占用费，很多公司会计人员将这种拆借资 金活动在经营活动的其他项目中反映。笔者认为，拆借资金实际上是一种投资或筹资活 动，不能因为没有借款合同而改变经济活动的本质，企业应将拆借资金和有关的资金占 用费在投资或筹资活动中反映。

　　第二种情况使得公司间的现金流量不可比。关于收到或支付其他与经营活动有关的现 金的分项列示问题，《现金流量表准则》强调“如果价值较大的，应单列项目反映”， 没有明确列示的分类标准。笔者认为，以现金流量的经济内容为标准来分项列示更科学 也更合理。因为会计信息追求的是决策相关性，如果按会计科目分项列示，信息使用者 不能清楚识别现金流量表所反映的经济内容，因此也就不利于信息使用者充分了解公司 的现金流量的性质并据此作出正确决策。

　　二、集团内公司之间签发商业票据，持有方将其贴现，合并报表中应如何列示

　　由于我国商业信用不是很发达，因此我国《票据法》规定，只有发生了真实的商品交 易才可以开具商业票据。但是很多公司由于资金短缺，而银行迫于监管的压力对贷款条 件规定得又很严，在不能取得贷款的情况下，它就与自己的关联单位伪造商品交易，由 购货方向银行交付一定比例的承兑准备金后为销货方开具商业票据，销货方立即到银行 进行承兑；收到承兑款后，双方再办理退货手续，销货方把承兑款还给购货方，购货方 按自己的需要先使用资金，票据到期后，再将承兑款补足。显然这种票据贴现的实质就 是向银行借款。即使集团内签发具有真实商品交易的商业票据，票据贴现后，从整个合 并会计主体来看，商品从一个仓库挪到另一个仓库，这个过程就产生了非商品销售的现 金流入，而且应付票据的债权人变成了银行，其实质也是从银行借款。

　　在现金流量表中，很多人把集团内公司之间签发商业票据的贴现收现视为经营活动的 现金流量，笔者认为这是不合理的。因为这种贴现是一种融资行为，应在筹资活动中反 映。这种业务应分为两种情况来考虑：如果持有方贴现后，商业票据在会计期末已经承 兑，合并现金流量表中应将贴现收入加上贴现利息作为“借款收到的现金”列示，同时 将承兑时支付的现金在“偿还债务所支付的现金”中列示，将贴现利息在“支付的其他 与筹资活动有关的现金”中列示。如果持有方贴现后，商业票据在会计期末没有承兑， 合并现金流量表中应将贴现收入加上贴现利息作为“借款收到的现金”列示，同时将贴 现利息在“支付的其他与筹资活动有关的现金”中列示。如此处理就符合了实质重于形 式的原则。

　　三、企业期末银行存款被冻结以及上期被冻结的银行存款当期解冻如何列示

　　在实务中存在这种情况：企业期末部分银行存款被法院冻结了，但是企业的期末现金 中仍然包含被冻结的银行存款。由于被冻结的银行存款企业不能随时用于支付，不符合 现金流量表中的现金标准，所以要从现金中剔除，但是在现金流量表主表中应如何列示 ，《现金流量表准则》中没有明确规定。

　　笔者认为，期末被冻结的银行存款应根据被冻结的原因来分析列示：①如果是由筹资 活动形成的债务、实收资本或担保等事项所引起的，则在“支付其他与筹资活动有关的 现金”项目中列示；②如果是由投资活动形成的债权、股权或担保等事项所引起的，则 在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中列示；③如果是由非投资或筹资活动形成 的事项引起的，则在“支付其他与经营活动有关的现金”项目中列示。

　　上期被冻结的银行存款当期被解冻，如果冻结时在“支付其他与筹资活动有关的现金 ”项目中列示，解冻期末，则按解冻的数额在“收到其他与筹资活动有关的现金”项目 中列示；如果冻结时在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中列示，解冻期末，则 按解冻的数额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中列示；如果冻结时在“支付 其他与经营活动有关的现金”项目中列示，解冻期末，则按解冻的数额在“收到其他与 经营活动有关的现金”项目中列示。

　　如果上期被冻结的银行存款被全部或部分划走用于偿还债务等，则不在当期的现金流 量表主表中列示，但要在附注中披露这一信息。如果当期被冻结的银行存款当期被全部 或部分划走用于偿还债务等，则直接根据其划款原因，按照划款金额在现金流量表中加 以列示。被冻结但未划走的银行存款按上述原则处理。另外，当企业发生银行存款被冻 结或解冻的事项时，应在附注中单独披露。

　　四、在编制合并现金流量表时，购买或处置子公司和其他营业单位现金流量如何列示和披露部分企业在编制合并现金流量表时，直接将购买或处置价格中属于现金和现金等价物 的部分在“投资所支付的现金”或“收回投资所收到的现金”项目中列示，相应地把当 期购买或处置子公司和其他营业单位期初所持有的现金和现金等价物调整为合并现金流 量表中的现金和现金等价物期初数。

　　根据《＜企业会计准则——现金流量表＞指南》（简称《准则指南》），企业在整体购买 或处置子公司和其他营业单位时，在合并现金流量表中应以在购买价中用现金和现金等价物支付的部分减去被购买子公司和其他营业单位在购买时点所持有的现金和现金等价 物后的净额反映；以处置收到的现金和现金等价物减去被处置子公司或其他营业单位在 处置时点所持有的现金和现金等价物后的净额反映。投资企业对合并现金流量表的现金 和现金等价物的期初数不作调整。

　　其理由如下：在期初时合并会计主体所拥有和控制的现金和现金等价物是包含当期处 置时子公司和其他营业单位在期初所持有的现金和现金等价物，而不包含当期购买子公 司和其他营业单位在期初所持有的现金和现金等价物，因此不应调整期初数。另外，以 净额能准确地反映在购买或处置子公司和其他营业单位时点合并会计主体所拥有和控制 的现金和现金等价物的变动情况。

　　部分企业在编制母公司和合并现金流量表时，将购买或处置子公司和其他营业单位产 生的现金流量分别在“支付其他与投资活动有关的现金”和“收到其他与投资活动有关 的现金”项目中反映。该做法与《准则指南》中“收回投资所收到的现金”和“投资所 支付的现金”项目所要列示的内容不符，《准则指南》明确指出，将购买或处置子公司 和其他营业单位产生的现金流量分别以净额在“投资所支付的现金”和“收回投资所收 到的现金”项目中反映。

　　从上市公司2003年年报看，不发生购买或处置子公司和其他营业单位行为的上市公司 极为罕见，但是很少有上市公司按《准则指南》详细披露购买或处置子公司和其他营业 单位的相关信息。《现金流量表准则》规定，企业应在现金流量表附注中以总额披露当 期购买或处置子公司和其他营业单位的下列信息：①购买或处置的价格；②购买或处置 价格中以现金支付的部分；③购买或处置子公司和其他营业单位所取得的现金；④购买 或处置子公司和其他营业单位按主要类别分类的非现金资产和负债。