内容提要：会计制度从广义上理解应包括制约会计行为及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部制度。会计制度是一个动态博弈和不完全信息博弈，我国目前尚不存在真正意义上的“会计制度”，离“纳什均衡”还有一定的距离。我国应全面加强会计制度的建设，从会计法规体系、会计准则体系、统一会计制度各方面全面着手，形成系统的会计制度建设体系。

　　关键词：会计制度　会计法规　会计准则　统一会计制度

　　一、会计制度的性质

　　制度是由当时在社会通行或被社会所采纳的习惯、道德、戒律、法律（包括宪法和各种具体法律），规章（包括政府制定的条例）等构成的一组约束个人社会行为，因而调节人与人之间社会关系的规则。广义的会计制度应包括制约会计行为及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部制度。

　　从本质上看，会计制度也是调节人与人之间社会关系的一种准则，属一种正式约束的范畴。无论是会计法律，还是会计准则、会计惯例或企业内部会计制度，就其本质功能而言，都是调节人与人之间经济关系的一种规则。因此，同其他社会制度一样，会计制度也具有公共物品的属性，会计制度的制定同样是在利益冲突条件下经过多次博弈的一种公共选择过程，所以会计制度的“消费”就具有排他性，具有某种强制性。尤其是在我国，会计制度大多表现为法律、法规的形式，具有强制性“消费”的特征。

　　二、会计制度的博弈分析

　　（一）会计制度博弈是一个动态博弈

　　博弈按参与人行动的先后顺序，划分为静态博弈（StaticGame）和动态博弈（DynamicGame）。静态博弈指博弈中参与人同时选择行动或虽非同时选择行动但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动；动态博弈则指的是博弈结果与参与人的行动与先后顺序有关，且后行动者能够观察到先行动者所选择的行动。这里提到的参与人、行动、结果是博弈论中最重要的概念。参与人是博弈过程中选择行动以最大化自己效用的决策主体；行动是参与人的决策变量；结果是博弈分析者感兴趣的要素组合。

　　我们就会计制度博弈参与人包括政府、企业经营者、投资者、债权人、供应商等逐一分析。政府部门关注企业持续发展能力，社会经济运行状况，资源有效配置等方面的会计信息，以便履行其宏观经济调控管理职能；企业经营者关注企业的利润水平，经管责任的履行等方面的会计信息，以实现在企业利润最大化，同时实现最大的自身效用；投资者关注企业资产的安全性、流动性、收益能力、发展能力等会计信息，以进行合理的投资决策，取得最大的投资成果；债权人关注企业资本结构，资产的流动性，偿债能力等方面的会计信息，以保证债权安全，并按期收回本息；供应商关注企业的偿债能力，获利能力和发展潜力等方面的会计信息，以便与企业之间保持着广泛、持久、高级的合作关系。显然，会计制度博弈参与人的需求是各不相同，他们均会从各自的利益出发，关注会计信息的某些方面。在博弈过程中，企业经营者负责提供会计信息，是博弈过程中的主动者，而作为后行动者的其他会计信息者，在决策之前，能够观察到先行动者———会计信息的提供者———所选择的行动及其歪曲披露会计信息的可能性，并在此基础上作出相应的，符合各自利益的反映对策。这就决定了会计制度博弈是一个动态博弈。

　　（二）会计制度博弈是一个不完全信息

　　博弈博弈的另一种分类是按照参与人对信息掌握程度来划分，可分为完全信息博弈和不完全信息博弈。完全信息博弈指的是每一个参与人对所有其他参与人（对手）的特征、战略空间及支付函数有准确的认识，否则，就是不完全信息博弈。

　　事实上，会计信息的不对称（InformationAsymmetry）在财务会计中客观存在。在所有的博弈参与人中，企业经营者是会计信息的提供者，其掌握的信息对于其他的参与人就有着某种天然的优势。因为经营者实际上控制着企业会计信息的生成过程及披露的主动性，他们在披露会计信息时，会根据自己的利益取向，尽可能地朝着对自己有利的方面修正，如根据成本———效益原则，只要某项信息披露效益小于披露成本，企业就选择不披露会计信息；又如，为了利用政策的变更来操纵企业的利润，企业经营者就不披露其采用的会计政策，以解除委托责任等，甚至在利益最大化的驱动下，他们敢于违法乱纪，铤而走险，少披露，不披露，歪曲披露企业的某些会计信息，而将投资者、政府、债权人和公共利益置之度外。如出于筹资的目的，企业经营者会美化企业财务报表中的资本结构、偿债能力、获利能力等指标，以通过银行等贷款机构的借款筹资审查；另外，为吸引更多的投资者，企业经营者趋向于多披露对其有利的信息，而隐瞒对其不利的信息。显然有信息优势的一方会利用有利的信息使自己获利，这种会计信息本身的不完全透明，决定了在效用最大化的驱使下，处于劣势的一方会采取各种手段去获取更多的信息，以便作出更为科学，合理的决策。这样，经营者对会计信息的不完全披露使会计博弈同时也是一个不完全信息博弈。

　　（三）我国的会计制度博弈状况分析

　　会计博弈的要素：1 博弈双方。根据委托代理理论，政府和其他资财委托者或所有者构成博弈甲方，企业经理人员及会计人员（统称会计实务界）构成博弈乙方。2 博弈游戏规则———会计制度。包括一切规制会计行为的一系列法规，准则和制度。3 裁判———注册会计师。以公正为主要特征的注册会计师可称为博弈中的国家级裁判，他们既可以接受博弈乙方（受托方）的委托，站在公正立场上为博弈甲方（资财委托者）做出令人满意的评判；也可以直接接受甲方委托，对乙方的财务状况是否遵守“规则”或“制度”做出裁定。4 在会计博弈的大看台上，坐满了广大的观众。政府审计和其他经济监督人员充当警察以维持博弈的正常秩序。会计理论界应是会计制度博弈中的中介角色。一方面，他们通过研究讨论和制定会计制度与博弈甲方发生联系。另一方面，他们有需要从实务界广泛听取意见和“呼声”，才能使制定出来的制度有可能达到“均衡”的状态。

　　我国目前尚不存在真正意义上的“会计制度”，因为真正的“会计制度”‘应当是利益主体充分博弈达成的各方均乐于接受的制度安排，且这种会计制度应是一体遵行的。因此，可以说我国真正的会计制度刚刚走向博弈，离“纳什均衡”还有一定的距离。因为一个真正有效的制度，人们违反了不会得到什么好处。为了尽快地缩短这一距离，我国应全面地加强会计制度的自身建设，在政府与市场的权利安排上，适当扩大市场权利份额，使会计制度成为各方的自觉选择结果，并非单纯的政府单方面意志。

　　三、我国会计制度建设的回顾与评价

　　（一）会计法规体系建设

　　我国会计法律体系中各组成部分所处的层次和规范的侧重点是有所不同的。《会计法》及《公司法》和《证券法》中关于会计行为的法律条文是会计制度的最高层次，由于它由最高权利机关全国人大及其常设机构制定，它对其他会计制度具有统驭作用，是制定其他会计法规文件的基本依据。

　　我国的《会计法》于1980年8月第五届全国人大三次会议正式立案，历时4年半的时间，经过反复讨论、广泛征求意见，近20次易稿，于1985年1月21日经第六届全国人大常委会第九次会议通过，并于1985年5月1日正式生效。这是1949年以来我国的第一部《会计法》。随着经济改革的深入，加上1992年年底《企业会计准则———基本准则》和《企业财务通则》发布之后出现了《会计法》与会计准则、制度间的某些不协调问题，于是1993年12月对《会计法》进行了第一次修改。

　　这次对少数与经济环境明显不符的条款做了修改，如将《会计法》的适用范围由过去的“国有企业事业单位”扩大为“所有企业事业单位”，将会计的作用明确为“维护社会主义市场经济秩序”，突出了法律对公众利益的保护。由于当时刚刚明确提出建立社会主义市场经济体制的目标，对《会计法》中一些把握不准的问题并未作改动。

　　1999年10月对《会计法》进行了第三次修改。这次修改的幅度很大，在以下几个方面有了突出的变化：1 把规制会计行为，保证会计信息质量作为重要的立法宗旨。2 明确了单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性和完整性应负的责任，而且明确界定了单位负责人即是单位的法定代表人。3 对公司、企业的会计核算做了特别规定。由于我国的《会计法》适用对象既包括企业也包括非盈利组织，不象台湾地区既有适用于非盈利组织的《会计法》，又有专门适用于盈利组织的《商业会计法》。为了体现对企业、公司会计核算的特别要求，新修订的《会计法》特地增加了这一内容，规定了公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；对容易导致会计资料失真、失实的主要环节做出了若干禁止性规定。4 突出强调了单位内部监督、社会监督、国家监督三位一体的会计监督体系。5 法律责任更为明确具体，加大了对违法会计行为的惩治力度，突出强调了单位负责人对会计行为的法律责任。上述变化，使《会计法》更能适应市场经济环境的要求，更具有可操作性。

　　在我国，除了一部专门的《会计法》外，《公司法》和《证券法》也有关于会计问题的专门条文。如《公司法》重申了公司提供的财务报表，《证券法》对股票和公司债券上市企业所要公开披露的信息在时间和内容等方面都做了具体规定。

　　（二）会计准则体系建设

　　会计准则是市场经济国家和地区普遍采用的会计规制形式。在美国等西方发达国家，会计准则多由会计职业团体制定和发布，它本身并不具有法规性质，而是作为一种公认的会计标准（GenerallyAcceptedAccountingPrincipal）对会计行为起规制作用。

　　由于我国实行市场经济体制的时间大大晚于西方国家，这使得我们有可能参照市场经济发达国家和国际会计准则委员会已经形成的会计原则制定自己的会计规制体系，把建立会计规制体系的目标一开始就定位在“国际水平”。从已经出台的会计规范的内容看，它们既反映了我国市场经济发展的需要，又与国际惯例有着良好的协调性。

　　改革开放初期，美国等西方国家的财务会计理论和“公认会计原则”就开始引起我国会计界的关注。受其影响，加之深化经济改革和处理日趋复杂的企业经济业务的客观需要，会计准则的制定渐渐被提上议事日程。1987年中国会计学会成立了“会计基本理论与会计准则研究组”，开始对会计准则及其相关理论进行专题研究。《企业会计准则———基本准则》。这是我国第一个会计准则。1995年和1996年财政部先后发布了30个具体会计准则的征求意见稿，1997年5月正式发布了第一个具体会计准则———《关联方交易及其交易的披露》，其后，又陆续发布了《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《债务重组》、《收入》、《投资》、《建造合同》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《无形资产》、《借款费用》、《租赁》等12项具体会计准则，这13项具体会计准则的发布顺序，基本上是根据我国资本市场发展对相关会计标准需求的迫切程度确定的，而且在实施时间顺序的安排上也大多是先在上市、股份公司实施。

　　目前，我国会计准则的框架体系已经基本形成，它由基本准则和具体准则两部分组成。基本准则就会计核算的基本假设和基本原则作出了原则性说明，同时对会计要素的确认和计量标准、财务报告的编制等做出了原则性的规定。具体会计准则对具体经济业务、事项的会计确认、计量和报告所应遵循的标准做出了原则性规定。当然，目前所形成的还只是一个框架体系，还需进一步充实和完善。

　　（三）统一会计核算制度建设

　　统一会计核算制度，是《会计法》和会计准则出台之前我国规制会计行为的唯一标准。在20世纪50年代上半期，我国参照前苏联的会计核算体系建立了一套与高度计划经济体制相适应的统一会计制度体系。经过1958年的“大跃进”及后来的“文化大革命”，在反对繁琐哲学，追求简单化、群众化的过程中使会计基本上失去了与国际会计惯例的协调性。1950年之后的30年我国对会计工作的认识和会计制度建设工作的进程虽有过几次反复，但总的来说，会计工作并未受到应有的重视。

　　20世纪70年代末、80年代初，国家统一的会计制度开始恢复和重建。1980年财政部确定的会计中心工作是“健全会计制度，加强会计立法”。国家统一会计制度的改革和建设大致可以分为两个阶段：

　　1992年之前为第一阶段。这一时期，中国还没有明确提出建设社会主义市场经济体制的目标，会计核算制度体系建设也就没有明确提出与国际惯例接轨的目标，只有对会计制度进行了局部改良。1980年恢复和重建了以《国营工业企业会计制度》为主的国家统一会计制度。如1980年财政部发布了修订的《国营工业企业会计制度———会计科目和会计报表》，1981年又分别制定发布了《国营供销企业会计制度———会计科目和会计报表》、《国有施工企业会计制度———会计科目和会计报表》、《建设单位会计制度———会计科目和会计报表》。随后，一些具有行业特点的主管部门，如商业部、农业部、林业部、铁道部、交通部、粮食部、中国人民银行、全国供销合作总社等都根据经济形势的发展，相继修订或恢复了本行业、本部门的会计制度。这次行业性会计制度的修订，主要是根据经济业务的变化增设了部分会计科目或会计报表项目，并未进行模式性的转换。1985年3月发布、1985年7月实施的《中外合资经营企业会计制度（试行）》则是我国会计规范的创新性尝试。这一会计制度最大限度地借鉴了国际会计准则和国际会计惯例。如在我国首次按会计要素划分会计科目；首次采用了国际上通用的资产负债表、损益表、财务状况变动表的会计报表体系；首次使用“实收资本”这一资本保全的概念；首次引入“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等无形资产概念。这一创新性会计制度的发布和实施，对我国几十年所形成的传统会计制度体系产生了极大地冲击，也为1992年整个会计模式的转换作了实验性探索。

　　1992年开始，中国的会计制度改革进入了第二个阶段，即进入了真正意义上的模式转换阶段。配合会计准则的发布和实施，1992年底，财政部发布了涉及8大行业的13个会计制度。在此之前，1992年5月和6月分别发布了《股份制试点企业会计制度》、《外商投资企业会计制度》。这些会计制度初步实现了会计规范体系的模式性转换，在许多方面有了实质性的突破。如统一采用了借贷记账法记账；采用了国际上通用的“资产=负债+所有者权益”的会计等式；采用了国际上通行的会计报表体系；采用了国际上通行的制造成本法；在会计政策选择上允许企业采用谨慎性原则等。

　　随着国有企业股份制改革步伐的加快，股份公司大量出现。为适应以股权多元化为特征的股份公司对会计核算规范化的要求，切实保护中小投资者的合法权益，并且与发布的具体会计准则相一致，1998年1月财政部又发布了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》。新的《股份有限公司会计制度》使谨慎性原则得到了更为充分的运用，如扩大了公司坏账准备金提取方面的选择空间。期末存货计价采用成本与可变现净值孰低原则，投资和收益的确认更为稳健等。所有这些改革，适应了市场经济环境变化对企业会计核算的新要求。

　　1993年的企业会计制度改革，虽然使我国的会计制度在与国际会计惯例接轨方面迈出了实质性的一步，但也出现了新问题。主要是多种会计制度的同时并存，即不同产权结构、不同企业组织形式、不同行业的企业执行着不同的会计制度。而已经发布的具体会计准则，有的是在所有制企业执行，有的是在股份制企业执行，有的只在上市公司执行。这就在很大程度上影响了会计信息在企业的可比性。为了进一步规制企业会计核算行为，确保会计信息的真实性、可靠性、完整性和可比性，2000年12月29日财政部又颁布了《企业会计制度》，1998年发布的《股份有限公司会计制度》同时废止。新发布的《企业会计制度》今年先在股份制企业实施，问时也鼓励其他企业实施。根据财政部的规划，这一制度将逐步在所有企业强制性推行，原有的行业会计制度届时同时废止。

　　总之，我国会计制度建设所取得的成绩是瞩目的，具有中国特色的会计制度框架已经基本形成，会计制度的改革和建设对建立我国社会主义市场经济建设起了重要的支持作用，对资本市场的发展也发挥了适当的作用；但是我国会计制度的建设问题，如前所述，还没有达到“均衡”，离理想状态“纳什均衡”更远，会计制度建设作为“会计法治化”基础性结构，其范式作用有待进一步发挥，主要是利益主体的权益安排，使会计制度真正能发挥正式约束的作用。

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