随着我国市场经济体制的建立和不断完善，宏观调控和对外开放的加强，企业经济活动国际化和多元趋势的加强，会计在社会经济生活中的地位日益提高。面对会计信息严重失真的环境，如何进行会计规范已经成为当前会计研究中的重要课题。而我国会计准则由于在研究和制定上起步较晚，存在很多不完善的地方，如何改革40多年来的高度统一的会计制度，研究、制定、颁布、实施合理的会计准则，成为当前重要任务。

　　一、科斯定理与会计准则

　　（一）理论基础

　　会计作为经济学科，早先就融入了经济学思想，根据马克思生产力和生产关系论述，制度从根本意义上指除生产力以外的一切要素，包括经济基础和上层建筑，狭义讲是一种行为规则，涉及对社会、政治、经济行为的约束，包括各种规则与规章，对规则与规章遵守的程序，道德和伦理规范等。

　　在此基础上科斯交易费用理论指出，在交易费用大于0的世界里，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置，即交易是有成本的，不同的产权制度下，交易成本不同，从而对资源配置的效率有不同的影响，因此，为优化资源配置，制度选择必要。制度决定论由此得出，竞争使各主要利益集团追求更有效率的制度，并最终推动现代经济的发展，利益集团如何在一定的制度环境下，作出最优制度安排，是理性经济人面临的永恒主题。

　　会计准则是对会计信息的提供和会计信息本身作出的一系列规范，属于制度的一部分或一种制度安排，它对会计方法选择进行约束，同时体现出一种利益关系。

　　（二）现实情况

　　联系我国会计准则制定看，我国是由财政部会计司统一制定，属于政府制定模式，相比市场模式，其交易成本，即制定成本和实施成本较高，表现在：

　　1 由于政府模式的制度刚性，具有较为严格的立法程序，不易及时纠正和调整准则的内容，可能带来运行损失成本，扭曲后的准则又给重新讨论和修订带来更大的费用。

　　2 由于政府制定不以市场交易活动为基础，可能因信息“不完全”而产生时滞性和片面性，导致决策失误，社会资源配置成本上升。事实上，作为全社会经济管理和调控部门的政府机构，能否从众多的信息中得出关于社会经济运行的正确判断，能否完全、充分地了解市场需求，取得足够多的信息，把握市场规律，考虑到市场众多相关者利益，从而做出合理决策，值得怀疑。

　　3 收益与费用的不配比，不利于交易费用的控制。由于在政府模式下的制定成本属政府行政性支出，缺乏利益机制和效率机制，且制定时不得不考虑其社会公共目标，而收益的取得广泛地蕴含于市场交易活动之中，空间上不能配比，因而很难对制定成本加以控制。

　　4 此外一统到底的制定方式妨碍了企业作为独立的商品生产者的自主经营活动，僵化、教条的处理方法，不能及时恰当地处理新的经济业务等造成的损失，纯粹以国家利益作为绝对产权保护倾向的统一制定来维系多元化利益关系的企业的运行，必然造成交易成本和制度成本过高，比如企业的其他一些利益关系人为了保护自身利益在企业内的安全与完整，要求企业在现行报表信息之外，重新提供他们所需要的信息，交易成本增加。

　　二、会计环境与会计准则

　　（一）会计环境与会计信息用户

　　当前，会计内外环境都发生了巨大变化，一方面，非国有经济在我国经济中比重不断扩大，国有经济比重下降，国家逐渐转向宏观调控，并随着资本市场发展，股权社会化程度提高，出现数量众多的公众持股者，他们也是信息重要用户，国家不再是主要信息需求者。

　　此外，国际经济全球化的到来，加入WTO，外国资本更多涌入我国，而我国企业中也有部分私营企业取得上市资格，有的还在香港上市，或在国际资本市场公开发行股票，筹集资金，这部分非公有经济进一步扩大，参与会计准则制定需要日益迫切。

　　知识经济时代的到来，知识成为稀缺资源，企业人力资本对企业价值分配提出新的要求，他们也要参与到准则制定中来。

　　（二）会计准则经济后果

　　会计准则作为一种制度安排，具有经济后果，即会计系统所生成的会计信息并不是抽象的数字，这些数字还代表了一定的经济意义，不同的数字将会有不同的影响。具体来说指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人、员工的决策行为，受影响的决策行为反过来有的会波及其他相关方利益，使一部分人受益，另一部分人可能受损。

　　帕雷托最优的会计准则的经济后果应该是最公平、合理，这就要求我们制定高质量的会计准则。根据美国会计理论界的论述，高质量的会计准则应当符合相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露原则。高质量的会计准则通过提供充分信息，应使信息使用者能够做出正确选择，有利于提高资源配置效率，通过协调相关者利益，可使收入分配合理化，提高信息披露核心的会计数据真实、可靠与相关性，推动资本市场完善与发展，此外还有利于宏观调控、国际交往、市场经济体制规范与健全等作用。

　　可见由于会计信息用户（相关利益者）呈现多元化，对决策有用的会计信息需求也提出了更多要求，他们从各自利益出发，要求参与到准则制定中来，以维护他们的利益，增加他们的财富，而不是受损，即要求相关者财富最大化，而不是某一方的最大化。

　　我国传统统一会计制度，适应当时计划经济高度集中的体制模式，即由财政决定财务，财务决定会计的模式，它在国家统一核算、计量、管理和调控方面曾起过重要作用，但随着环境的变化，市场经济体制逐步完善，这种制定主体的单一化容易忽略其他众多相关者利益，为了保障向用户提供真实、公允、可比、相关的会计信息，会计准则高度集中的制定方式存在的弊端将越来越严重。

　　三、从博弈论认识会计准则的制定

　　（一）以经济利益为基础的博弈

　　博弈指行动双方根据自己所掌握的信息程度，对另一方的行动做出反应，相应选择自己的行动，通过博弈，双方追求达到一种帕雷托最优的纳什均衡状态。

　　前面已经指出，会计信息具有经济后果，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同准则声称不同信息，影响到不同的会计主体利益，博弈各方为实现自身经济利益最大化进行博弈，例如：会计准则制定机构由于掌握了制定权，利用裁判权让其他利益者为制定者所代表的集团服务；对准则使用者而言，如投资者和债权人，希望信息供方充分披露会计信息，增强可信性和可比性，以利于决策的同时，降低准则制定的摊销成本；对于会计信息审计者，则希望会计选择自由度不要太大，以降低审计成本。显然各方都不可能使自己利益最大化，他们通过合作性博弈，权衡之间的利益关系，以达到相关主体的利益均衡。

　　（二）政治博弈

　　追求利益最大化市准则制定中博弈的内在动因。其次，准则制定过程还是政治势力博弈的过程。

　　经济和政治是难以区分的概念，经济人为实现自身利益，往往会利用政治手段。会计准则制定过程中的政治行为是经济后果的直接延伸。政府及其他权力机构、政治势力通过干预会计准则制定过程，强权博弈，强制通过、执行会计准则，以实现其自身目标。

　　（三）中西方制定过程的比较

　　西方（以美国为例）由于其市场经济较为发达，资本社会化和私有化程度较高，会计准则通过会计报表直接影响众多相关者财富，因此会计准则是由民间负责组建和制定的。其公允性会计准则的制定体现了各方利益集团与政治势力积极参与，是一个较充分的博弈过程，会计准则较好地体现出相关、可靠、公允和中立要求，会计信息公开、透明。当然博弈相对强制力可能更加耗时耗力，浪费资源。

　　我国会计准则由财政部会计司统一制定，利益驱动不足，表现出博弈动因不强，机制不健全的特点。

　　由于我国是公有制国家，国有企业在社会生活中占主导地位，而实际上，国有大股东常常缺位，法人治理结构不完善，现代企业制度处于起步阶段，企业利益最终承受主体是国家而不是具体个人，国企高层管理人员薪金与企业也即直接挂钩较少，缺乏游说会计准则制定的利益动机，相反利用内幕信息，获取个人暴利，会计信息失真严重，会计准则经济后果大打折扣。

　　从机制上看，我国准则制定人员代表性不足，政府官员仅是政府及国有资本所有者利益代表，非国有主体代表的缺少使得他们的利益在准则中难以体现，也即只存在一方强势集团，而不是多方，准则表现出政府的一种制度安排，往往未尽博弈，这与现实生活中的权益主体日益多元化，多种经济发展形势是不相适应的，其公允、充分、相关性大打折扣。

　　此外，业务部门未参与到实际准则制定中，从征求意见阶段看表现出不公开、不透明。有关内容文件在颁布以前不会公布，且准则未考虑实际可能影响的相关方利益，未得到职业界普遍认可，颁布准则初衷与实际效果相差甚远，社会对此反响不大，利益受损人无法通过介入程序维护自己利益，甚至可能以违法方式达到目的，准则协调与配置资源目的未实现。

　　主要参考文献：

　　[1]会计大典。

　　[2]葛家澍。关于我国会计制度和会计准则制定中的制定问题[J].会计研究，2001（1）。

　　[3]王栋。从征求意见阶段看我国会计准则建设[J].四川会计，2000（6）。

　　[4]蔡宁。会计准则制定及其经济后果浅探[J].财会月刊，2001（2）。