《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规范企业非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入非货币性资产成本的计价，以及相关损益的确认。本准则不涉及企业合并中的非货币性资产交换及以权益性工具换取非货币性资产，前者适用《企业会计准则第20号――企业合并》，后者适用《企业会计准则第11号――股份支付》，新准则名称改为“非货币性资产交换”。

　　下面解析新准则的主要内容，分析新旧准则会计处理规定对比的主要变化，阐述新准则的执行对企业权益、损益及资产结构等的影响，提出加强管理的对策。

　　一、新准则的主要内容解析

　　（一）对非货币性资产交换概念的理解

　　《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》所规范的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。

　　在理解非货币性资产交换的概念时，要注意以下两点：

　　1、货币性资产与现金等价物是不同的概念

　　货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。

　　2、非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）

　　在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25％，即：收到或支付的补价占换出（或换入）资产公允价值的比例低于或等于25%；如果换出（或换入）资产公允价值均不能可靠计量，则收到或支付的补价占换出资产账面价值的比例低于或等于25%，均确认为非货币性资产交换。

　　公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

　　1998年发布的非货币性交易准则区分同类不同类资产，分别采用账面价值和公允价值计量； 2001年修订的非货币性交易准则均以换出资产的账面价值计量。新发布的非货币性资产交换准则与以前发布及修订的准则在非货币性资产定义及判断非货币性资产交换事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础，且对非货币性资产交换损益的确认方式不同。

　　（二）非货币性资产交换的确认与计量

　　非货币性资产交换在不同的条件下，分别采用公允价值或账面价值计量，不同的计量方式对换入资产成本及非货币性资产交换损益的确认方式不同。

　　1、新准则采用公允价值计量的判断

　　新准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量。

　　两个条件为：

　　一是该交换具有商业实质；

　　二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

　　不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

　　因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计量，对该项交换是否具有商业实质的判断是关键。判断非货币性资产交换是否具有商业实质，有两个判断条件，满足两个条件之一的，即为具有商业实质：

　　一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　条件之一可理解为，判断商业实质时要考虑该项交换的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，即该交换对换出方是有利的，则该交换是具有商业实质的。

　　比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同，一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换，这样的交换就具有商业实质。反之，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。

　　条件之二可理解为换入资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值之比，占有较大的比例。

　　比如，甲企业有一批钢材，公允价值为20万元，若在甲企业使用这批钢材，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为18万元；乙企业有一台机器设备Q，公允价值21万元，若在乙企业使用这台设备，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为15万元。如果甲、乙企业将钢材与设备相互交换，甲企业使用这台设备，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为40万元，乙企业使用这批钢材，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为38万元。

　　则甲乙企业钢材与设备互换，均能为企业带来大大超出原换出资产产生的现金流量的现值，且超出的现金流量现值部分与原有换入、换出资产的公允价值相比，占有相当大的比重。则我们说，甲、乙企业将钢材与设备相互交换，是具有商业实质的非货币性资产交换。

　　另外，判断商业实质时还要注意交换双方是否是关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如上例，企业A与企业B两栋大楼等额交换，明显对企业A不利，则很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。

　　2、新准则采用公允价值计量，换入资产成本及交换损益的确认

　　判断非货币性资产交换符合公允价值计量条件，则以换出资产公允价值（加支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　公式为：

　　不涉及补价：

　　换入资产的成本＝换出（或换入）资产的公允价值＋应支付的相关税费

　　非货币性资产交换损益＝换入资产的成本－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）

　　支付补价：

　　换入资产的成本＝（换出资产的公允价值＋支付补价）（或换入资产公允价值）＋应支付的相关税费

　　非货币性资产交换损益＝换入资产的成本－（换出资产账面价值＋支付补价＋应支付的相关税费）

　　收到补价：

　　换入资产的成本＝（换出资产的公允价值-收到补价）（或换入资产公允价值）＋应支付的相关税费

　　非货币性资产交换损益＝换入资产的成本＋收到补价－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）

　　上述公式中公允价值是采用换出资产或换入资产的公允价值，应区分三种情况：

　　①如果换出资产公允价值能够可靠计量，而换入资产公允价值不能可靠计量，则采用换出资产公允价值；

　　②如果换出资产公允价值不能够可靠计量，而换入资产公允价值能可靠计量，则采用换入资产公允价值；

　　③如果换入、换出资产公允价值均能够可靠计量，则应当采用换出资产公允价值计量，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。

　　在采用换出资产公允价值的情况下，非货币性资产交换损益为换出资产的公允价值与换出资产账面价值之差，在采用换入资产公允价值的情况下，非货币性资产交换损益为换入资产的公允价值（加收到补价减支付补价）与换出资产账面价值之差。

　　3、新准则采用账面价值计量，换入资产成本及交换损益的确认

　　判断非货币性资产交换不符合公允价值计量条件，则采用换出资产账面价值计量，以换出资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不论是否涉及补价，均不确认损益。

　　公式：

　　不涉及补价：

　　换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　支付补价：

　　换入资产成本＝换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费

　　收到补价：

　　换入资产成本＝换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费

　　（三）同时换入多项资产，换入资产成本的确定

　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，分别以下情况处理：

　　1、   换入资产的公允价值能够可靠计量

　　即交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，则按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　公式一：

　　各项换入资产的成本＝换入资产的成本总额X（换入各项资产的公允价值/换入资产公允价值总额）

　　2、换入资产的公允价值不能可靠计量

　　即非货币性资产交换不具有商业实质，或者具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　公式二：

　　各项换入资产的成本＝换入资产的成本总额X（换入各项资产的账面价值/换入资产账面价值总额）

　　二、新旧准则会计处理规定对比的主要变化

　　（一）关于换入资产成本及交换损益的确认与计量规定不同

　　与旧准则相比，新准则增加公允价值计量模式，在以换出资产账面价值计量的条件下，新准则不确认损益，而旧准则规定收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

　　在非货币性资产交换中，只涉及少量的补价（货币性资产），补价所含的损益部分更少，对企业当期损益的影响很小，按照会计重要性的核算原则，可以忽略不计，因此，新准则的会计处理方法更为简洁方便，符合重要性原则要求，与国际会计准则一致。

　　另外，新准则的公允价值计量模式与国际准则相比，国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项非货币性资产交换能以公允价值计量。体现我国会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，充分考虑我国市场不够成熟的具体情况，对公允价值的使用较为谨慎。

　　（二）在同时换入多项资产的情况下，对换入各项资产成本的计量新旧准则的规定也不同

　　新准则按照换入资产公允价值能否可靠计量，分别按换入各项资产的公允价值或原账面价值与换入资产公允价值总额或原账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。

　　而旧准则，不管换入资产公允价值是否能够可靠计量，均按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

　　新准则将在换入资产公允价值不能可靠计量时，对换入多项非货币性资产成本的分配基础采用账面价值，较旧准则均以公允价值为分配基础显然更为合理与简便。

　　（三）新旧准则关于披露的差异

　　新准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

　　（1）换入、换出资产的类别；

　　（2）换入资产成本的确定方式；

　　（3）换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；

　　（4）非货币性资产交换确认的损益。

　　旧准则仅要求在附注中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。显然，新准则要求披露的内容更广，对投资者分析企业非货币性资产交换对企业财务状况与经营成果的影响更有帮助。

　　（四）新旧会计处理的衔接

　　非货币性资产交换确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，不应追溯调整。在“首次执行企业会计准则日”编制期初资产负债表时，将非货币性资产交换涉及的相关资产项目余额直接结转。

　　三、新准则对企业权益、损益及资产结构等的影响及对策

　　新旧准则不同的计量方法确认换入资产的成本与非货币性资产交换损益不同，因此，对企业权益、损益及资产结构均有很大影响。

　　新准则公允价值法下换入资产成本以换出资产公允价值加减补价（或换入资产公允价值）加上应支付的相关税费计量，换出（或换入）资产公允价值与换出资产账面价值之差计入交换损益，直接反映为当期损益。因此，如果换出（或换入）资产公允价值与换出资产账面价值相差大，对当期企业的资产、权益及损益将产生很大的影响。

　　非货币性资产如存货（或固定资产）等期末以历史成本与市价（或可收回金额）孰低计价，市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时，进行非货币性资产交换，在公允价值计量法下，产生交易损益较少；而当市价高于历史成本时不作账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性资产交换可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但应注意，其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。

　　但是，采用公允价值计量的非货币性资产交换，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具，应该严格限制使用条件。

　　（作者单位：厦门市财政审计中心、中国电信集团公司）