[摘要]两种会计准则制定模式下的交易成本是不同的；最佳的准则制定模式应是交易成本最低的模式，即规则与原则保持一种内在的平衡。2003年SEC提出的“目标导向法”的本质也是在规则与原则之间寻找最优均衡点。由于会计准则制定模式的转换将面临着巨大的制度转换成本，因此美国目前保持着审慎的态度。我国准则的制定也面临着如何平衡规则与原则的问题。

　　[关键词]会计准则制定模式；交易成本；均衡；模式转换

　　一、两种模式下的交易成本分析

　　现代制度经济学认为，在交易费用为零的世界里，资源可以通过市场交易达到最优配置，因而产权制度不会对资源的配置产生影响。但现实世界实际上是一个存在“摩擦”的世界，即存在交易费用。在交易费用为正的情况下，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。也就是说，不同的产权制度，其交易成本不同，从而对资源的配置效率产生不同的影响。会计准则属于产权制度的范畴（刘峰，1992），不同的准则制定模式的交易成本不同，对资源配置效率的影响也不相同。林斌（2004）等人对原则导向与规则导向的准则特征进行了归纳总结。他们认为，原则导向的会计准则具有以下的特征：（1）准则指导的财务报告应是已知经济交易的实质，而不是其形式；（2）有一个基本的、内涵一致的、清晰完整的概念框架结构，对经济事项的分类与计量加以引导；（3）由若干基本原则组成，以原则为基础并辅之较少的理解与执行指南；（4）强调相关人员运用合适的、与准则的内涵和精神（目标）相一致的职业判断来处理交易；（5）较少（或没有）准则外的例外情况。以规则为导向的准则的主要特征为：（1）规则包括具体的标准、清晰的界线门槛、示例、范围限制、例外和连续性的惯例；（2）由较多详细、具体、复杂的规则组成，操作性强；（3）包括规则属性，即范围上的例外、会计处理上的例外和详细的执行指南；（4）职业判断的空间较小，在某些时候更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；（5）会计准则往往是各方利益集团协调的结果，准则之间的一致性较差。

　　由上述两种准则模式的特征比较来看，原则导向的准则主要由原则组成，与规则导向的会计准则相比，它没有繁杂而具体的规则，因此制定成本较低；原则导向的准则反映经济的实质而非形式，因此它提供的会计信息质量更高，故这种模式下的信息搜寻成本也较低；原则导向的会计准则要求按照交易的经济实质来进行会计处理，从而可以避免管理人员利用规则进行交易设计，防止了管理人员按照规则的要求进行别有用心的交易安排，有利于提高企业资源的配置效率。但原则导向的会计准则只规定了一些基本性的原则，与规则导向的会计准则相比，管理人员拥有相对较多的准则剩余制定权，这种模式的监督成本与讨价还价的成本较高。

　　会计准则的实施还具有外部性成本，这表现在根据会计准则形成的会计信息在资本市场上产生的经济后果。这一点，规则导向的会计准则在安然事件中已经充分表现。规则导向的会计准则由于过于规则化，管理人员可以利用规则本身或者规则中存在的漏洞进行别有用心的交易安排，对规则予以规避或加以利用（例如安然就是利用了规则对特殊实体的规定进行交易安排，从而隐瞒了真实的财务状况），使报表难以反映企业真实的财务状况与经营成果，引发资本市场危机。安然事件爆发后，这种准则模式遭到了各方面的质疑。原则导向的会计准则要求会计处理反映交易的实质而非形式，所以有利于会计信息质量的提高。但这种模式在执行中依赖于会计人员的职业判断，而职业判断的运用犹如一把双刃剑：恰当地运用职业判断能够如实反映经济事项的本质，提高会计信息的质量；但是滥用职业判断同样会导致财务欺诈与会计丑闻，造成严重的经济后果。从这点而言，谁优谁劣尚需时间的进一步检验。两种模式下的交易成本，包括制定成本、监督成本、讨价还价成本等，随规则的多寡呈现出此消彼涨的态势。最佳的准则模式应该是交易成本最低的模式，此时原则应与规则保持一种内在的平衡。

　　事实上，现实中并不存在纯规则与纯原则的准则模式，例如美国的会计准则中也有原则，国际会计准则中也有规则。由于人们的有限理性、未来的不确定性以及不可预测性等因素的影响，会计准则本身是一个不完备的契约，因此不可能将所有业务均包括在内。会计准则的这种特点决定了企业管理者必须拥有一定的准则剩余制定权。因此，最优的准则制定模式的关键问题是如何平衡规则与原则，在原则与规则之间寻找最优均衡点。2003年7月25日美国证券交易委员会（SEC）发布了名为《按照2002萨班斯———奥克斯里法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》。该报告摒弃了“原则导向”与“规则导向”模式，提出了“目标导向法”及相关思路。在目标导向法下，准则的制定均要根据内部一致的概念、框架进行。整个会计系统形成一个统一的整体，避免各国规则导向法下准则之间一致性较差的矛盾；目标导向法还避免使用例外条款与明线测试，但同时又在原则的指导下提供了足够的详细指南，以帮助会计人员与审计人员做出适当的职业判断。总之，目标导向法克服了规则导向过于繁杂、原则导向又过于简单的缺陷，通过在原则导向下规定一定量的规则，保持了原则与规则的双重优点。在目标导向法的指导下，SEC要求对现有过于规则化的准则予以修订。可见，美国会计准则模式转换的实质是在原则与规则之间寻找最优均衡点。

　　二、制度变迁与模式转换

　　（一）在美国会计准则制定的初期，会计准则基本上由一般的、普遍适用的原则组成，属于原则导向。但是，会计准则的经济后果属性，使得美国会计准则在制定过程中受到各政治、利益集团施加的强大压力，准则制定机构在制定准则时不得不考虑各方的经济利益，结果导致大量的例外事项及具体规则的产生，准则亦逐渐由原则导向向规则导向转变。美国从初始原则导向转变为规则导向的会计准则体系，是美国会计准则制定环境中各种因素共同作用、各种力量共同博弈的结果。

　　安然事件暴露出规则导向的会计准则所存在的重大缺陷，引起了资本市场的极大动荡，也引起了美国政府的高度重视。从表面上看，安然事件是会计信息的失真导致了资本市场危机，产生了巨大的外部性成本，而实质是低质量的会计信息降低了会计信息在资本市场中的作用，增加了投资者搜寻信息的成本以及对未来的不确定性，打击了投资者对资本市场的信心。为减少低质量会计信息的产生，可以采取的措施包括：（1）提高准则的执行效率，加强对会计信息的监管，保证会计准则的执行。例如我国资本市场上的会计造假大多不是会计准则出了问题，而是企业在执行会计准则时出了问题，因此应完善外部监督机制，使准则得到严格地执行。（2）对会计自身进行变革，如会计准则随资本市场的产生而产生以及会计准则制定模式的转变。事实上，《萨班斯———奥克斯里法案》是美国政府规范会计行为，加强会计信息监管所采取的措施。该法案的颁布表明美国会计准则制定的环境已发生了相应的变化，例如该法案对会计行业的监管、注册会计师的管理体制、财务信息披露、公司治理与证券监管框架及法律责任等方面做出了新的规定。这些规定一方面通过对与会计相关行为制度的重新安排以弥补现行准则制定与会计信息监管方面的缺陷，提高会计质量；另一方面，通过强化法律责任方面的制度安排以保证实施机制的有效性及将低质量的会计信息所产生的外部性部分内在化，从而增强了投资者对会计信息质量的预期。这些措施在一定程度上提高了会计信息在资本市场上的作用，恢复了投资者对资本市场的信心。但现行规则导向的准则模式是否应向原则导向模式转变以及在多大程度上转变，则受多种因素的影响。

　　（二）根据科斯的理论，不同制度安排下的资源配置效率不同，其交易费用也不相同。但一种既定的制度能否转变为另一种制度，除了两种制度下的交易成本比较外，还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。会计准则作为一项产权制度，只有当其变革产生的效益超过成本时，它才有变革的可能。从规则导向模式向原则导向模式转变，其产生的效益主要表现为：有利于与国际会计准则（国际会计准则一般被认为是原则导向的）协调而带来相关利益（如吸引外资），同时也可以防止企业利用规则进行交易设计，从而有利于社会资源配置效率的提高。但模式的转换是一项系统工程，转换的同时也会发生巨大的制度转换成本，这些成本包括新准则本身的制定成本，与新准则相协调的其它相关法规的修订成本、新准则的学习、培训与教育成本，路径依赖需要使用者适应新准则的成本，新准则与环境的适应与否对本国经济所产生的影响以及转换后的会计准则及配套法律框架对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生的间接成本等。由于上述成本，收益难以准确度量，而对此相关的研究也没有得出明确倾向性的结果（林斌，2004），因此目前判断规则导向的准则模式是否应完全向原则导向模式转变尚需进一步的证据。正是基于此，美国国会才下令对原则导向的准则进行研究，而不是直接要求转换成原则导向的准则模式。

　　三、对我国会计准则制定模式的思考

　　（一）我国的会计准则制定实际上也存在规则与原则之间的权衡。一方面，我国加入WTO，我国经济融入世界经济之中，因此也要求原则导向的会计准则与国际会计准则相协调，以顺应会计国际化的潮流，减少将来准则变迁的制度转换成本。另一方面，会计与环境密切相关。我国是一个正处于经济转型的国家，有着与美国等市场经济发达国家不同的会计环境。这表现在：（1）我国会计人员整体素质不高；（2）公司治理结构不健全；（3）证券监管不完善与法律诉讼机制薄弱；（4）市场经济发育不成熟等。这种环境特征决定了我们不能完全照搬国际会计准则，只能在考虑我国的基本国情的基础上，有选择地予以借鉴。所以如何平衡规则与原则，既考虑与国际准则的协调同时也兼顾我国国情，是我国准则制定部门在准则制定过程中面临的难题之一。

　　（二）新制度经济学认为，制度实施绩效的好坏问题根源在于制度环境。从目前我国会计准则的制度支撑来看，规则导向的会计准则可能更适合我国资本市场发展的需要。因为会计人员较低的整体素质限制了他们的专业判断，CPA较差的行业自律降低了他们对会计报表原则性意图的二度把握，过低的法律诉讼风险、不完善的公司治理结构与外部约束机制更有可能使管理者在原则导向下利用职业判断对利润肆无忌惮地进行操纵，从而更容易降低会计信息的质量。而详细、具体的规则有利于提高准则的执行效率，增加会计信息的质量，减少投资者、CPA与经营管理者之间的冲突。从我国的实际来看，目前我国的会计准则是以规则为基础的，这无疑与我国现阶段是相适应的。但会计的国际化已成为共识，我国的会计准则最终会走上与国际会计准则相协调的道路。因此，我国在准则制定过程中可以尽量重原则一些，轻规则一些；同时还应加强对会计概念框架的研究，尽快建立一套公认的可靠的概念框架，这一方面为新经济业务的会计处理提供指导，另一方面在总体框架下制定会计准则，可以避免会计准则内在的不一致。另外，我国在做好与国际准则接轨的同时，还需要做好与准则有关的法律、规章、制度等方面的协调工作，积极推动会计的法制化建设，完善会计监管，为我国会计准则的实施及会计的国际化创造良好的外部环境；同时努力提高会计人员的职业技能与职业判断水平，以提高会计准则的执行效率。

　　参考文献：

　　[1]陆建桥。后安然时代的会计与审计[J].会计研究，2002，（10）。

　　[2]王跃堂，钟蕾。美国会计准则制定模式的发展动向及其对我国的启示[J].外国经济与管理，2003，（10）。

　　[3]林斌，黄婷晖，杨德明。会计准则的定位：一项调查的分析性研究[J].会计研究，2004，（3）。