近年来，会计标准国际化已成了一个全球性的重要课题，在我国也倍受关注。作为会计标准的一项制度创新，存在许多外部事件导致利润的形成，从而诱致现行制度的变迁。制度变迁的方向和规模不是随机的，对此，我们可以进行严密的经济学分析。

　　一、产生会计标准国际化需求的经济分析

　　1973年，由主要发达国家的会计职业团体发起创立了国际会计准则委员会（IASC）。自成立以来，国际会计准则委员会制定、修订了几十项国际会计准则，但由于国际会计准则是由民间机构所制定，并没有强制的约束性，所以世界上大多数国家都制定有自己的会计标准，且这些会计标准之间存在着一定的差异。然而，随着全球经济一体化和资本市场国际化的发展，世界各国，包括发达国家和发展中国家都表现出对会计标准国际化的强烈需求。对于现行制度均衡（各国都有自身的会计标准）的打破，要求创新国际化的会计标准，是由于多种原因使得现行制度安排不再是这个制度安排集合中最有效的一个。主要有以下几个方面的因素对会计标准国际化的需求作出了贡献。

　　（一）市场规模的变化能够改变特定制度安排的利益和费用

　　会计在经济生活中的地位和作用是随着经济、市场的发展规模和程度而变化的，也是与其经济环境密切相关联的。在早些时期，经济全球化尚不明显，国际资本市场也不够发达，故国际间的经济贸易交流相对较少。由于各国之间存在着不同的经济、文化、法律传统和特征，从而形成了不同的会计标准与模式。在当时经济坏境下，各国按照自己的特征而选择适合自身的会计标准是最有效的制度安排。然而，随着经济的发展，国际资本市场的不断完善，特别是跨国公司的发展，对会计标准提出了新的要求。出于优势互补，节约成本，降低税负和风险，调整产业结构，增加利润等目的，跨国公司的组织形式也在逐渐演变。当代跨国公司最基本的特征是在国外拥有对企业资产的控制权和企业经营的决策权[1].为了加强对跨国公司的监管，以及提高经济与财务决策、业绩评价等的工作水平，无疑要求规范跨国公司的会计和财务报告。这也是东道国和居住国政府实施监管的必然要求。会计标准的国际化使母、子公司所提供的财务报告等会计信息可直接得到使用而无需按某一标准（准则）来调整或转换。这样一来，既降低了跨国公司的管理成本，也有利于总部及时对所获得的信息作出决策，提高效率，增加收益。

　　（二）技术对改变制度安排的利益有着重要影响

　　尽管大规模经济组织的发展要求会计标准的国际化，但若无相应的技术变迁，这一要求也无法得到满足。一般地，技术变迁使产出在相当范围里发生了规模报酬递增，因此使得更复杂的组织形式的建立变得有利可图。21世纪下半叶掀起的信息技术革命，不仅对财务会计核算的内容和要求产生了革命性的影响，同时也对会计信息的输入、加工、处理、传递、使用等产生了深远的影响。尤其是互联网的迅速普及和应用，使得会计信息超越国界，在全球范围内传递和共享由梦想变为现实。正是这场信息技术革命，使得管理一个全球性的，复杂的跨国公司变得切实可行；同时也使总部能及时有效地获得各所属公司的所需信息，大大缩小了空间距离。这一技术革新不仅增加了会计标准安排改变（会计标准国际化）的潜在利润，而且也降低了这一制度安排的成本。从而推动和加速了会计标准的国际化进程。

　　（三）各国对收入预期的改变导致了他们对会计标准国际化这一新制度安排的收益和成本的全面修正

　　近年来，国际会计准则得到了来自国际资本市场的强有力支持，从而获得日益广泛的认可。截至1999年12月，纳入证券交易所国际联盟和欧亚证券交易所联盟统计的62个国家和地区的85个证券交易所中，已有67个证券交易所允许本国或本地区发行证券的外国公司采用国际会计准则。为什么国际会计准则会日益受到认可和欢迎呢？随着资本市场国际化程度的不断提高，跨国上市和发行证券等国际性筹资日益增多。会计标准国际化大大降低了跨国上市和发行证券的交易成本，从而大大降低了国际筹资成本。对此，不仅资本严重不足的发展中国家，而且包括发达国家也能从会计标准国际化中获得好处。因为采用会计标准国际化后，无需花费大量人力物力来调整或重编财务会计报告等会计信息。这是各国对会计标准国际化所带来益处的共识。然而，任何一项制度变迁都是需要成本的，会计标准国际化也不例外。的确，会计标准国际化的实质是各国的利益之争[2].在这场国际化的制度变迁中，国际会计准则能较多地反映哪国的会计精神，哪国就能以较少的成本，较快的速度获得会计标准国际化所带来的益处。基于此，英美等发达国家尤其是美国反映较快，处于主动地位，在这场利益战中大获其胜。因为这场改革的大部份成本和风险实际上由发展中国家承担了。那是不是发展中国家就没有必要实现会计标准的国际化呢？从目前来看，发展中国家确实处于被动地位。但从长远的角度来看，发展中国家可对会计标准国际化的成本与收益进行预期，试想若发展中国家现在抵制国际会计准则，于是他们就得去创建自己的会计准则模式并加以贯彻和实施，这是需要一笔费用的。然而，会计标准国际化是必然之势，最终还是得纳入国际化的会计标准之中，除非实行闭关锁国的政策。而事实与经验告诉发展中国家这是行不通的。这样一来，发展中国家就不得不在若干年之后放弃自身的准则模式转而实施国际会计准则，这一会计标准的改变所带来的经济后果以及所需的费用无疑是十分巨大的。况且在这若干年中还得不到会计标准国际化所带来的好处。由此可知，这种曲折的会计制度变迁只会使发展中国家承担更多的成本而获更少的收益。也正是这种对会计标准国际化所带来收入预期（长期与短期）的改变，导致了他们（尤其是发展中国家）对会计标准国际化这一新制度安排的收益和成本的全面修正。进而趋动了各国对会计标准国际化的需求。

　　二、会计标准国际化的外部收益来源

　　会计标准国际化这一制度创新属于典型的需求诱致性制度变迁。诱致性制度变迁指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，这是由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。诱致性制度变迁必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会引起[3].“外部利润”就是在现有经济制度安排状态给定的情况下，无法获得的收益[4].会计标准国际化正是适应各国在现行会计标准制度的安排下无法得到获利机会而自发倡导、组织和实施的。从理论上讲，有许多事件能导致利润的形成。下面，笔者将具体说明诱致各国努力创新会计标准国际化的收益来源。

　　（一）规模经济

　　生产中的规模经济是一种技术现象，它所反映的一个事实是，最有效（单位成本最低）的产出可能需要企业的规模很大，以致于要求有比单个所有者或合伙制形式能够负担的费用更大，组织更为复杂的企业。值得一提的是，并非所有的企业都能顺利地增加资本，扩大生产规模，获取全部的规模经济优势。企业自身的组织形式可能是它的可得资本供给量的很好的决定因素。股份制的创新允许在现有的新技术下获取外部利润。然而，随着经济的迅猛发展，出于全球性的产业结构调整以及全球性资源优势互补，形成了国际性的复杂经济组织（跨国公司）。另外，资本市场的国际化发展也较好地解决了资本需求问题。但要在国际资本市场上跨国上市融资，必须按照上市交易所的标准重编或调整其财务报表。很显然，会计标准国际化对于降低跨国公司的管理成本、减少跨国发行证券和股票上市的费用、提高证券市场效率以及跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重大意义。这是在现行会计标准制度下所无法获取的外部收益。

　　（二）交易费用

　　在市场上进行的每一次交易，实际上都涉及到一份合约，致使产权在单个合约当事人之间全部或部份地转让。张五常认为，交易成本不仅包括签约和谈判成本，而且还包括度量和保护产权、为获得权利而从事政治活动、监督行为和组织成本。[5]随着经济一体化的发展，国际投资、融资、国际贸易等每一次交易实际上都涉及到一份合约，而每一份合约都必须建立在对各当事人（公司、企业）的盈利能力、财务状况等财务信息有充分了解的基础之上。采用的会计标准不同，无疑必须重编或调整自身或对方的财务报告以充分了解其财务信息。会计标准的国际化则大大降低了这些国际性经济活动中的交易费用。例如有A、B两个企业，他们的资本，资产总额相当，获利能力也相当。A公司采用了国际会计标准来编制财务报表，B公司则没有。由此可知，A公司无需重新编制或调整报表，就可直接在国际资本市场上已认可国际会计准则的交易所上市融资，而B公司则要么不能上市融资，要么得重新编制或调整其报表。显然B公司不是筹不到所需资本，就是筹资成本要大于A公司的筹资成本。另外，在世界贸易飞速发展的今天，世界各国都有意无意地被纳入到了世界经济一体化的进程中，任何一个国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身的发展是难以想象的；同样，一个企业要发展壮大也不得不与国际贸易市场和国际资本市场产生各式各样的联系。作为国际通用商业语言的会计在当今的经济全球化过程中自然扮演着重要的角色。因为会计信息已成为各市场主体在市场交易中的重要媒介，企业从事对外贸易，需要通过分析客户的财务报表评价其资产实力、财务风险和资信状况；企业到海外公开发行股票或者债券，需要向投资者或债权人提供财务报告等。可想而知，会计标准国际化可使各企业的财务信息直接得到使用，大大降低了市场的交易费用，从而加速市场的发展。交易费用太高，将会阻止国际贸易和国际资本市场的发展，降低市场的运作效率。

　　（三）会计标准国际化的外部性

　　“外部性”一词就是指有些成本或收益对于决策单位是外在的事实。无论这些外部成本和收益何时存在，它们都无助于市场产生最有效的结果。于是，允许对所有成本与收益进行计算的新的制度安排会增加社会的总净收益。同样，一项会计规范方法的采用与否应取决于由此产生的效益是否大于花费，即成本与收益的配比原则。很显然，世界经济一体化已是大势所趋，在这样的经济大环境下，会计标准国际化将给各国带来利益，实现会计标准的帕累托的有效改进。不过，将国际市场上的这些外部收益有效地内在化是有成本的。成本主要表现在实施国际会计准则所需费用上如宣传费用、组织人员学习费用、监督执行费用以及与原有会计标准的转换协调费用等。相对而言，会计标准国际化的创新成本和风险主要由发展中国家所承担。这是由于国际会计准则的内容更多地体现的是英美等发达国家的会计标准精神。尽管如此，发展中国家仍需倡导这一制度创新。因为发展中国家基本上是资本输入国，资本严重缺乏，属于劳动力密集，资本有机构成低、生产技术相对落后的经济发展类型。于是，要发展本国经济就不得不依赖于国际市场，通过国际贸易实现优势互补，借助于国际资本市场来解决融资难等问题。

　　三、对我国的启示

　　会计作为国际通用的商业语言，其国际化已成为一大趋势，一大潮流。这点不容置疑。对于中国这样一个处于经济转轨运行中的大国，尤其是面对进入WTO的挑战，会计标准国际化问题日益显出其重要性。在会计标准国际化的进程中，我国一直处于积极的姿态。目前，我国的企业会计标准与国际会计准则在会计确认原则、计量方法和信息披露等方面，已经基本上实现了与国际会计准则的“大同”[6].然而，中国企业会计准则必竟是结合我国有特色的社会主义市场经济环境所制定的，不可避免地与国际会计准则之间存在差异。于是，在这一会计制度的国际化变迁中，我国出现了不同呼声。下面笔者就我国实行会计标准国际化的客观可能性、客观约束条件以及实施这一过程的成本进行具体分析。

　　（一）会计标准国际化的客观可能性

　　首先，会计是一门技术性很强的应用性学科，从而会计拥有天然的国际化本性。比如诞生于意大利的复式记账法为世界各国共同采用；会计信息的基本特征，如可靠性、相关性、可比性等，任何一个国家都不能否认；会计确认和计量的基本原则，如权责发生制、实现原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出等，也都是世界各国普遍接受和认可的原则，等等。这一切说明，会计标准的国际化存在客观的技术基础。其次，经济运行方式趋同酿造了会计标准国际化的大环境。目前世界各国大多采用不同类型的市场经济体制，我国采用的只是社会主义市场经济罢了。然而，市场经济不管采用什么模式，它必须是开放型经济。经济全球化是它的发展趋势。因而客观上要求作为国际通用商业语言的会计采用相同或相近的会计原则。

　　（二）法律环境客观约束

　　我国是成文法治国家，对会计规范采用的是法律的形式如《会计法》《公司法》《证券法》《税法》等。一项会计规范的创新必须与制度环境相适用。制度环境，是一系列建立生产、交换、分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则。环境比如法律，当然是可以改变的，但具有相对的稳定性，至少在短期内是不会改变，因此，我们借鉴国际会计准则要在我国现行法律允许的条件下进行。

　　（三）会计标准国际化的成本分析

　　任何一项制度变迁都是有成本的，会计标准国际化也不例外。会计标准国际化的成本主要表现为在会计标准国际化的过程中，一个国家为了协调本国会计标准与国际会计标准之间的差异而发生的各种制度变迁成本。对某一具体国家而言，尽可能降低这一制度变迁成本的最有效的途径便是对国际会计准则制定施加影响，缩小国际会计准则与本国会计准则之间的差异。在这点上，美国的表现尤为突出，且利用其强大的经济实力和科技领先地位取得了实质上的成功。由此可知，这一制度变迁成本实际上将由发展中国家所承担，而使发展中国家面临比较被动的局面。我国作为处于经济转轨中的大国，在不能主导国际会计准则制定的情况下，完全可以通过正式强制性制度安排来有效地实现会计标准的国际化。诺斯曾指出，制度变迁中存在较强的路径依赖，人们过去的选择往往决定了他们现在可能的选择。沿着即定的路径，制度变迁可能进入良性循环的轨道，也可能顺着原来的错误路径往下滑。如果我们一味追求制定具有中国特色的会计标准，不与国际会计准则接轨，我国的会计人员将被锁定在这一特色标准之中。在世界经济全球化势不可挡的情况下，某一具体企业或公司为谋求其发展将不得不按国际会计准则来调整会计报表。故会计标准的国际化是必然选择。因此若要在先安排特色会计标准的条件下再来实行会计标准的国际化，对我国这样一个拥有1200多万会计人员的国家来说，仅对会计人员进行培训的这笔费用就十分巨大。至于会计准则的变化所带来“经济后果”就更不用说了。

　　另外，我国是从1992年发布《企业会计准则——基本准则》拉开我国会计准则制定序幕的，至2001年底，完成了6个具体会计准则。尽管我国会计改革在这近十年来取得了举世瞩目的成绩，但会计准则体系还尚未形成。任何一项新会计准则的制定和颁布都要经过大量专家、学者的讨论才进行起草、制定，而且还要经过后期的多次修订。大胆借鉴国际会计准则，可大大降低制度的创新成本，获得“搭便车”的好处。另外，会计准则应具有前瞻性和预见性。应规范国内已存在但不普遍，甚至还未出现的会计问题，以及在国际上已出现而在中国可能也会发生的会计问题。避免走回头路，“朝令夕改”。再者，实施一项准则还存在时滞问题，如果一项会计准则只是根据目前经济环境而制定，不具有前瞻性的话，而经济环境是变化的，那么，等到实施这一准则时已是变化了的环境，这样一来，会计标准将会永远落后于市场环境的需求。对于这一问题的解决，借鉴国际会计准则能起一定的作用。因为国际会计准则反映的主要内容是发达市场经济国家的会计标准精神。

　　综上所述，笔者认为我国会计准则应在不违背现有法律顾问前提下，尽量地、大胆地借鉴国际会计准则。

　　「参考文献」

　　[1]　徐经长，杜胜利，陈轲。国际会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999.

　　[2]　冯淑萍。关于中国会计标准的国际化问题[J].会计研究，2001，（11）。

　　[3]　林毅夫。关于制度变迁的经济基础学理论：诱致性变迁与强制性变迁[A].财产权力与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集[C].上海三联书店，上海人民出版社，1994.

　　[4]　L.E.戴维斯，D.C.诺斯。制度变迁的理论：概念与原因[A].财产权力与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集[C].上海三联书店，上海人民出版社，1994.

　　[5]　张五常。经济解释[M].商务印书馆，2001.

　　[6]　盖地。大同小异：中国企业会计标准与国际会计准则[J].会计研究，2001，（7）。