我国企业会计准则体系将于2007年1月1日起在上市公司施行，这次新准则体系改革涉及面广，影响大，总体上看，新准则采用了原则导向，提高了准则整体的适用性，加大了会计专业判断难度，企业能否正确理解并准确实施，关系到准则的制定及实施目的能否得到实现。为保证新旧准则、制度之间的平稳过渡，化解制度转换风险，为全面实施企业会计准则体系积累实践经验，财政部及各地选取部分企业进行新准则模拟运行测试，笔者有幸参与其中，现归集部分企业模拟运行中存在的主要问题列示，并提出对策建议，以期对企业执行新会计准则有所借鉴。

　　一、对企业会计准则体系首次执行日追溯调整的理解与操作问题

　　本次模拟以2005年年报数据为基础进行，即参加模拟测试企业假定从2005年开始执行新准则，要求以2005年1月1日为首次执行日，重新编制2005年期初资产负债表，并按照新准则对2005年业务进行重新确认和计量，编制2005年度模拟财务报表。按照“第38号首次执行企业会计准则”规定，在首次执行日编制期初资产负债表时，要求对长期股权投资、投资性房地产、固定资产、职工薪酬、股份支付、或有事项、所得税、企业合并、金融工具等项目涉及账面价值及留存收益变动的，都要进行追溯调整。企业在模拟运行时，普遍反映对企业合并、所得税以及金融工具的追溯调整难度很大，无从下手，另外有的企业对投资性房地产理解有偏差，导致调整错误。

　　1、对企业合并形成商誉的调整

　　“第38号首次执行企业会计准则”规定，属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，并调整留存收益；属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。企业在模拟运行时，因对企业合并形成的商誉，难于区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的，就全部按照同一控制下的企业合并处理，将商誉余额从“无形资产－商誉”简单调整为“商誉”。

　　对于是同一控制下企业合并形成的商誉，如果没有在首次执行日冲销，则会虚增商誉账面价值，在以后年度的减值测试中要测算其减值，计入当期损益，影响日后当期损益的真实反映。为准确反映商誉账面价值，应对首次执行日“无形资产－商誉”的账面余额进行追溯分析，看其来源，将账面余额分为同一控制下合并形成的商誉与非同一控制下合并形成的商誉，再按照规定分别调整。

　　2、对所得税的调整

　　按照第38号首次执行企业会计准则，要求对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。企业在模拟运行时，因怕麻烦或对第18号所得税准则理解不透，不知如何计算资产、负债的计税基础，采用纳税影响会计法核算的，只是简单地将原资产负债表递延税款借项转入递延所得税资产，将原资产负债表递延税款贷项转入递延所得税负债。原采用应付税款法核算的，没有计算期初递延所得税资产与递延所得税负债。

　　原按照纳税影响会计法核算的递延税款借项与贷项，并不等同于新准则的递延所得税资产与递延所得税负债。原制度中，企业采用纳税影响会计法的债务法或递延法核算所得税，是从利润表调整会计利润计算的所得税费用与税法规定的实际应纳所得税的差异，从而形成递延所得税借项或贷项。而新会计准则资产负债表债务法是以资产负债表观为理论基础，要求从资产负债表核算每项资产、负债的计税基础，并与其账面价值比较，从而确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债。在调整年初数时，应先调整有关资产、负债的账面价值，然后按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的所得税率，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。

　　3、对金融工具分类的调整

　　第22号金融工具确认和计量准则，将企业金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款（金融企业）和应收款、可供出售金融资产四类，不再将股票、债券投资按照持有时间长短分为短期投资、长期债权投资、长期股权投资核算。在模拟测试时，企业常常简单地将“短期投资”调整为“交易性金融资产”，将“长期债权投资”调整为“持有至到期投资”，将“长期股权投资”中的股票投资调整为“可供出售金融资产”，而且直接将期初账面价值转列到新科目，作为期初数。

　　以上调整不准确，如短期股票与债券投资中也有部分投资，管理者的意图并非用于随时交易，应划入“可供出售金融资产”，而长期债权投资也并非都准备持有至到期，也有准备出售的，因此，应该按照管理者的意图，依据新准则的划分标准，将“短期投资”、“长期债权投资”以及“长期股权投资”（指其中投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的部分），逐项分析，对意图直接用于交易的投资，划分为“交易性金融资产”、对持有期限、意图不确定的投资，划分为“可供出售金融资产”，对期限、面值、利率均固定，且企业意图持有至到期的投资，划分为“持有至到期投资”，并采用不同的计量方法调整，划分为交易性金融资产（或可供出售金融资产）的，按照首次执行日的公允价值计量，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整期初留存收益；划分为持有至到期投资的部分，余额直接转列相应明细科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入或摊余成本。

　　4、对投资性房地产的调整

　　企业会计准则第3号，投资性房地产包括企业用于出租的建筑物与土地使用权，以及持有并准备增值后转让的土地使用权。模拟时，有的企业对投资性房地产理解偏差，将持有准备出售的建筑物（一般企业账上体现为固定资产－房屋，房地产企业为存货－开发产品）、还有房地产企业准备用于开发的储备土地（账上体现为无形资产－土地使用权，开发时转入存货－开发成本）也调整为“投资性房地产”，采用公允价值计量，这是错误的。

　　投资性房地产准则明确指出，自用房地产及作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业只能把用于出租的建筑物以及用于出租或准备用于出售的土地使用权转为投资性房地产，采用公允价值计量的，公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

　　二、按照新准则口径重新计算模拟年度相关年报数据出现的问题

　　本次模拟是报表模拟，即直接按照新会计准则在2005年报表上调整，再做一套新的模拟报表，在按照新准则口径调整年末数时，存在以下问题：

　　1、公允价值取得的可靠性难以把握，影响资产、利润指标的可靠

　　新准则对金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换、政府补助等采用公允价值计价，模拟时企业往往难以取得可靠公允价值。比如：模拟中，企业的投资性房地产采用公允价值计价，只能参考同一地点类似房地产的市场价估计该出租房地产的公允价值，不同的人会有不同的判断，可靠性不够；另外，也有企业对于难于取得类似市场价的部分，则采用成本模式。因新准则规定公允价值变动直接计入当期损益，如果公允价值不能可靠计量，则不仅影响资产指标的可靠性，还将影响利润指标的可靠性。

　　对于金融工具等明确规定用公允价值计量的，可查询活跃市场价格确定公允价值；对于其他无法取得确切证据表明公允价值可以持续可靠取得的资产，准则规定可以采用账面价值计量的，则不应勉强采用公允价值计量。模拟时应确定企业今后执行新准则时每项资产与交易要采用的计量模式，使模拟数据作为正式执行新准则的基础，以免随意变更会计政策。但是，对于同一会计事项，不能同时采用两种计量模式，如同一企业的投资性房地产，不能部分采用公允价值、部分采用账面价值计量。采用公允价值计量的企业，对公允价值的取得，需要企业各部门共同配合，做好基础工作，取得可靠证据来证明公允价值的可靠性。

　　2、诸多职业判断是新准则执行的难点

　　模拟中，企业普遍反映，新准则中公允价值、减值准备、未来现金流量的判断、折现率的确定等会计职业判断以及资产负债表观所得税费用的计算，是执行新会计标准的难点。如对资产减值的测算，从原企业会计制度执行情况看，有的企业仅按照资产实际损坏或无实际使用价值需要进行处置才计提减值准备，对资产或资产组产生现金流量的估计、折现率的确定等因为无法或难以操作而不做。在执行新准则时，如果不解决这些难点问题，则会使新准则的执行流于表面，没有实质上的执行，随着各企业执行新准则的力度的不同，会造成新的会计口径不一，影响会计信息的可比性，影响投资者、债权人的判断。

　　解决职业判断难的问题，一方面，需要加快国内市场经济的发展，较为成熟的市场是进行准确会计职业判断的前提条件；另一方面，需要广大会计人员从传统会计观念中转变过来，认知资产负债表不再是对过去经济业务事项及其结果的描述，而是对将来能给企业带来未来经济利益的流入的现时状态及应承担的偿债风险的反映。第三，对会计人员的培训，不仅要注重新准则的规定条款，更重要的是要教会他们如何操作，将新准则难点作为推广培训准则的重点。

　　3、相关会计核算软件未能及时跟进

　　模拟中，财务报表数据调整只能是手工调整，正式执行新准则时，需要有相适应的会计核算软件及时跟进。因为新会计准则与原制度相比变化很大，不仅部分会计科目变化，大部分科目编号也变更，还有会计核算方法的改变，需要对会计核算系统重新初始化；特别是运用ERP系统的企业，对会计核算系统初始化牵涉到整体ERP系统的升级调整；另外，企业会计账户、报表结构的调整直接导致了企业财务信息系统及其有关功能的调整，而且以公允价值计量、减值准备的提取等需要大量的基础数据支撑，企业需要通过自行开发完善或通过软件供应商的功能升级来实现功能的转换，所有这些都需要有适应新会计准则的会计软件的及时跟进，但目前，这方面工作尚待抓紧，新会计准则的执行才有可能。

　　三、对模拟财务报表列报的问题

　　在模拟运行中，有的企业没有注意合并报表中对少数股东权益列报的变化，还是沿用原有合并报表结构列报模拟合并资产负债表和利润表，这样，不符合新准则的要求，使会计报表列报口径不一致。

　　新准则中，合并报表基本理论从侧重母公司理论转为侧重经济主体理论，对少数股权的列报产生以下变化：①新合并资产负债表，“少数股东权益”不再放置负债与权益之间，而是作为权益项目，与母公司权益一并计入所有者权益合计栏。②新准则中资不抵债的子公司的亏损在母公司权益和少数股东权益之间进行分配，新合并资产负债表与合并利润表中均不再单独出现“未确认投资损失”项目。③新合并利润表中不再将“少数股东损益”作为利润总额的减项列示，而是作为净利润的组成部分列示，即净利润包括“母公司损益”及“少数股东损益”。

　　鉴于新准则执行难度大，时间紧，模拟运行中存在问题多，为保证新会计准则的正确运行，建议企业做好以下工作：①做好新准则实施前后的衔接工作，调整会计处理流程及财务信息系统等，以适应新会计核算体系要求；②针对自身的具体情况，组织设计符合企业特点的以新会计准则体系为纲领的具体会计核算办法，便于一般会计人员的理解与操作；③充分调动资产管理、市场营销、投资管理等部门与财务部门共同做好公允价值的计量应用及资产的减值测试等的基础工作，比如对市场信息的收集、资产及资产组未来现金流量的测试、折现率的确定等，以取得充分的证明依据，提高资产计量的可靠性；④利用信息系统，建立一套风险预警系统，及时反映企业资产价值变动背后的经营风险，以支持公允价值的使用；⑤日常加强税收核算的基础工作，建立大量的备查账簿，积累资料，以免所得税调整漏项。

　　新准则体系的执行将使企业付出较大的会计制度转换成本，但从长期看，新准则的执行有利于会计信息更真实反映企业资产负债的现时状况，将大大促进会计信息质量的提高，增强与国际会计信息的可比性，提高我国企业的国际竞争力，对于加强企业内部控制、促进企业管理水平的提高、技术进步具有积极意义。企业应以积极的态度促进新准则的贯彻实施，充分重视新准则模拟运行中出现的问题，及时总结经验教训，采取措施解决问题，为正式实施新会计准则体系做好准备。