金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具的核算与其分类密切相关。金融资产应当在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产（进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第17条规定，贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。为此，可以认为金融工具相关准则并不是仅对金融企业相关业务的确认和计量进行规范。本文结合金融工具相关准则对非金融企业应收款项减值的确认和计量及应收票据贴现的有关处理进行探讨。

　　一、应收款项减值的确认与计量

　　新准则规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。资产负债表日，企业应对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。为此，在资产负债表日，企业要对所有的应收款项进行检查，有客观证据表明其发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。一般企业对应收款项进行减值测试，应根据本单位的实际情况，遵循重要性原则，将本单位的应收款项分为单项金额重大和非重大的应收款项，用不同的方法分别进行测试。

　　（一）单项金额重大的应收款项减值确认与计量对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生减值的，应根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额确认减值损失，计提坏账准备；并将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益。准则规定，对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。特别需要说明的是，如果应收款项的预计未来现金流量在短期内可以收到，那么，在确定相关减值损失时可以不对其预计未来现金流量进行折现。

　　（二）单项金额非重大的应收款项减值确认与计量对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，应当采用组合方式进行减值测试，分析判断是否发生减值。通常情况下，可以将这些应收款项按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。确定本期各项组合计提坏账准备的比例时，企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况进行确定。如企业可以根据以往的惯例继续使用应收款项余额百分比法和账龄分析法等。

　　（三）应收款项已确认减值的转回对应收款项确认减值损失后，如有客观证据表明该应收款项价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。摊余成本，是指该应收款项的初始确认金额经扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失后的调整结果（专指金融资产）。根据准则对摊余成本的解释，摊余成本可以理解为账面价值。

　　[例1]A企业2006年12月31日“应收账款”余额为32万元（含应收B企业债权10万元），该企业用应收账款余额百分比法核算坏账损失，坏账准备提取比例为3％。假设A企业从2006年开始计提坏账准备，2007年12月31日“应收账款”余额为42万元，其中应收B企业款项10万元已经逾期6个月，其原因是B企业财务发生困难，资金周转不灵、未能及时付款。假定预计1年后可以收回本金，现行贴现率为6％，没有客观证据表明其他债权发生减值，且2007年年底前未发生相关坏账准备的业务。

　　分析：2006年12月31日，坏账准备金额应为9600元（320000x3％），其中，对应收B企业债权应计提坏账准备3000元（100000x3％），对其他应收债权应计提坏账准备6600元（220000x3％）。2007年12月31日，首先进行应收B企业债权减值计量：应收B企业债权账面价值97000元（100000－3000），应收B企业债权预计未来现金流量现值94300元（100000x0.943），应收B企业债权应减记金额为2700元（97000－94300）。其次进行其他应收债权减值计量：假设考虑到已经对单项金额重大的应收款项减值进行了测试，2007年将其他应收债权的坏账准备提取比例调整为2％，2007年其他应收债权应计提坏账准备6400元（320000x2％），2007年应冲回坏账准备200元（6400－6600）。账务处理如下：

　　借：资产减值损失　2700

　　　　贷：坏账准备——单项金额重大——B企业　2700

　　借：坏账准备——单项金额非重大　200

　　　　贷：资产减值损失　200

　　若假定B企业2007年12月31日财务情况已开始好转，预计短期内可以收回B企业10万元的债权，那么，应收B企业债权预计未来现金流量100000元，应收B企业债权应减记金额为3000元，且经单独测试，没有发生减值。2007年12月31日，A企业可以用“应收款项余额百分比法”对42万元的“应收账款”一同进行减值测试。

　　二、应收票据贴现的处理

　　商业汇票按承兑人的不同可分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。由于银行承兑汇票承兑人是银行，因此当贴现银行承兑汇票到期，如果出票人（或存款人）银行存款账户不足支付，申请贴现的企业一般不要承担或有负债；由于商业承兑汇票其承兑人是付款人，因此当贴现商业承兑汇票到期，如果付款人银行存款账户不足支付，申请贴现的企业一般需要承担偿付票款的责任。《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定，当企业收取该金融资产现金流量的合同权利终止或已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给转入方时，应当终止确认该金融资产。其中，“几乎所有”通常是指达到或超过全部风险和报酬95％的情形，保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。金融资产的终止确认，是指将金融资产从企业账户和资产负债表内予以转销。

　　综上所述，银行承兑汇票的贴现如果符合金融资产转移终止确认条件的，应在贴现日将“应收票据”予以转销。商业承兑汇票的贴现，如果确实不符合金融资产转移终止确认条件的，应在贴现日确认因贴现而产生的负债。

　　[例2]2006年3月20日，A企业向B企业赊销一批商品，收到B企业开具的经承兑的不带息商业汇票，票面金额585万元，到期日为2006年9月20日。7月20日，A企业将3月20日收到的商业汇票向中国建设银行贴现，贴现金额为580万元，贴现息5万元，但此时B企业因财务困难未向银行支付票款。

　　（1）假定A企业贴现的是经B企业承兑的商业承兑汇票，贴现时约定，票据到期不能从B企业收到票款时，可向A企业追偿。

　　7月20日贴现

　　借：银行存款　5800000

　　　　财务费用　50000

　　　　贷：短期借款　5850000

　　9月20日，A企业收到银行退回的已贴现商业承兑汇票，并以存款支付票款：

　　借：短期借款　5850000

　　　　贷：银行存款　5850000

　　借：应收账款——B企业　5850000

　　　　贷：应收票据　5850000

　　（2）假定A企业贴现的是经中国建设银行承兑的银行承兑汇票，贴现时约定，票据到期时不能从B企业收到票款时，不得向A企业追偿。

　　7月20日贴现

　　借：银行存款　5800000

　　　　财务费用　50000

　　　　贷：应收票据　5850000

　　9月20日，B企业因财务困难未向银行支付票款时，A企业不作处理。