一、上市公司会计报表附注披露规范

　　会计报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，是对会计报表的补充说明，也是财务会计报告的重要组成部分。它能够提供上市公司会计报表真实程度的依据或线索。因此，会计报表附注越详细，判断上市公司会计报表反映其财务状况、经营成果和现金流量情况真实程度的依据或线索就越多。

　　2006年财政部发布的新《企业会计准则30号——财务报表列报》，规定附注一般应当按照下列顺序披露：财务报表的编制基础；遵循企业会计准则的声明；重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等；或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。另外，企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报表批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或分配给投资者的利润总额）。

　　二、上市公司会计报表附注披露的作用

　　在现代企业制度下，上市公司的所有者和经营者分离，股东和经理层之间是一种委托代理关系。伴随着这种关系产生的是逆向选择和道德风险，而上市公司的信息披露是较少这两个问题的前提条件，信息披露也成为资本市场存在和持续发展的根本。可以说在资本市场上，对上市公司信息披露的要求源于管理层和外部股东及其他利益相关者之间信息不对称和利益冲突。为降低信息的不对称程度，减少利益冲突，信息披露制度应运而生。而上市公司的财务报告是信息披露中的重要组成部分，会计信息的披露对于信息使用者的决策来说至关重要。会计信息的相关性和可靠性是衡量会计信息披露效用的两个重要指标，也是会计信息披露中一对永恒的矛盾。对于信息的使用者来说，信息必须同时具备相关性和可靠性，但实际上只能是平衡会计信息的相关性和可靠性。会计报表的表内数据可靠性较高，但是相关性程度较弱，而会计报表附注能够弥补这一不足，增加信息的相关性。所以会计报表附注披露的作用可以体现在以下两个方面：

　　1.会计报表附注信息披露能够弥补现行财务报表信息披露的不足，进一步满足信息使用者的需要。随着市场经济深入发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计信息披露提出了更高更严的要求。他们不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息，如经营战略信息；不仅要求披露确定信息，还要求披露不确定的信息；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来信息，如财务预测报告，等等。而被纳入财务报表的会计信息只能是货币化的信息，对企业未来决策具有重要意义的非货币化会计信息却无法反映，如知识产权、新产品研究与开发、企业管理当局的业务素质、管理能力、公司的组织机构设置、公司的生产能力、未来发展设想、新产品开发能力、市场营销能力、市场占有率的预测、盈利预测、人力资源价值等。而这些信息往往是报表使用者判断企业赢利能力和发展前景所必需的。会计报表附注信息则能够更好地满足会计信息需求变化的要求。

　　2.会计报表附注能够增强信息使用者对会计报表信息的理解，提高会计报表信息的价值。会计报表提供的会计信息具有较强的专业性，所以阅读和理解它需要一定的会计基础知识，不懂会计知识的人阅读和理解它就有一定的困难。而会计报表附注可以通过文字、图表等多种方式对会计报表信息进行解释，将一个个抽象的数据分解成若干的具体项目，并说明产生各项目的会计方法等。这样，不仅会计人员能够深刻理解，而且非会计专业的管理人员也能明白，从而进一步提高了表内信息的价值，便于会计信息使用者正确、合理地选择所需的会计信息。如固定资产作为一个报表项目，只能反映企业在过去时间内对固定资产的投资规模，无法反映其分布构成。通过附注可以将各类固定资产包括房屋、建筑物、机器设备、运输设备及工程器具等原始价值分别反映，确定各类固定资产占全部固定资产的比重及各类固定资产间的比例，判断投资结构的合理性。会计报表附注可以在很大程度上帮助报表的使用者正确理解会计报表，合理获得有用的会计信息。

　　三、上市公司会计报表附注披露存在的问题

　　通过附注，阅读者可以了解到企业的注册地、组织形式、所处行业、所提供的主要产品或服务、销售策略、监管环境的性质、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明等信息，这些信息对于投资者来说越详细越好，而对于管理层而言，更多的是为了完成证监会的要求，在能过关的前提下，对外披露的信息越有限越好。因此，公司披露其财务信息的能力和意愿在很大程度上决定了其披露的价值和内容对投资者的满意程度。有调查显示：认为上市公司公开披露信息“作用非常明显”和“作用较弱”的被调查者均不足6%，表明当前公开披露信息未获得投资者的普遍认可，但仍发挥重要作用。选择披露信息“作用比较明显”和“作用一般”的研究者数量相当，说明认为公开披露的信息能够发挥作用，但对其作用的认可程度却很不一致。这反映了公众投资者对公开披露信息存有较高的期望。

　　投资者对当前披露信息的不满主要源于两个方面：一是财务会计信息披露本身受规则限制，难以完全满足投资者的信息需求，需要其他信息披露的补充；另外，即使上市公司严格按规定披露，由于附注有很多会计专业术语，而投资者不一定都能读懂。比如企业执行的具体会计政策等，如果附注只看重披露会计信息，那么其披露信息的有用性将打折扣。二是非会计信息披露缺乏披露规制的约束，难以得到投资者的完全信任，比如，公司往往对一些重要资产转让及出售情况和企业合并、分立等重大非会计信息披露时避重就轻等。附注作为上市公司年报中对外披露的重要组成部分，也涵盖上述两方面。但就年度报告来说，由于年度报告建立在公认会计原则基础上，因此，在特定会计规则的基础上，要在短期内弥补年度报告的信息需求存在较大的难度，甚至可以说，在现有会计规则的基础上要弥补上述信息需求和有用性的差距几乎不可能。因此，弥补年度报告的不足，不能简单地从优化会计准则、坚持会计管理的角度来考虑，而应拓宽思路，从其他途径寻求解决，以其他信息作为年度报告的补充。对附注的披露，也是如此。

　　四、上市公司会计报表附注披露改善的建议

　　1.细化现行会计报表附注内容。现行会计报表附注应从以下方面加以完善：首先，要细化主要会计数据和业务数据，增加会计信息的可理解性。其次，在附注披露重要会计项目方面，应体现重要性原则。对重要项目数字变动会引起会计报表相关数据的较大变动的情况，要在附注中详细地进行说明。再次，在关联方关系及其交易披露方面应该细化，尤其是对于一些隐性的关联方关系和交易的披露要求。此外，要进一步细化“表外事项”。

　　2.引入银行、工商、税务和质检等部门对企业的评价。银行是上市公司发展所需资金的重要来源之一，银行借款是风险相对较小的筹资途径。公司信用等级是银行决策放贷的重要依据，所以银行在贷款时要求企业提供相应的资信等级报告，此报告应与审计报告具有相同的法律效力，主要包括企业的资信等级、授信额度以及上年的还款情况。工商部门主要办理公司的设立、变更、注销和年检等，因此，在报表附注中要披露工商部门对企业所出具的工商函（包括营业执照的年检）。税务部门行使国家赋予的税收职权。因此在报表附注中，对公司年纳税情况进行披露，并且具体到企业所缴纳的各种税类的名称、金额等。质检部门代表政府检验、监督公司产品质量是否安全和符合标准，其质检报告是公司产品销售的重要约束条件，该信息同样应在报表附注中予以公告，供报表使用者参考。

　　3.增加宏观经济管理政策及产业政策的披露。虽然相关法规并未要求企业披露宏观经济信息，然而在市场经济中，国家更多的是通过制定和实施各项宏观经济政策来对国家经济进行宏观调控，避免市场经济所固有的盲目和无序，确保国民经济持续健康、协调发展。为提醒投资者关注国家在某一行业的政策和措施，帮助投资者更好地理解和掌握会计报表，上市公司应在会计报表附注中披露国家宏观经济管理政策及产业政策的重大变化及其对上市公司财务、经营的影响。作为前瞻性信息要标注该企业重点从事行业，并作为提醒性质的信息供报表使用者参考。