一、对两种会计准则导向的评析

　　安然等一系列会计丑闻发生后，美国社会各界对会计准则的规则基础模式提出了广泛的批评，认为这是美国会计准则不能适应经济环境变化的主要原因。美国《萨宾纳斯—奥克斯莱法案》要求证券交易委员会（SEC）对采用原则基础模式进行可行性研究，作为会计准则制定机构的财务会计准则委员会（FASB）也于2002年10月21日颁布了一个征求意见稿《关于美国会计准则采纳原则基础模式的建议》。在美国国会、SEC、FASB和财务会计咨询委员会（FASAC）的组织和倡导下，社会各界对规则基础模式和原则基础模式发表了众多评论。

　　1.对规则基础模式的评析。所谓规则基础模式是指在制定会计准则时，通过出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理。以具体规则为基础的会计准则具有较强的操作性，但是过高的制定成本和执行实施成本以及过于细化的准则，造成准则制定效率低下且滞后于金融创新，不能应对资本市场创新所带来的层出不穷的问题。另外，准则对某一特定会计问题的处理给予明确界定，使得准则缺乏灵活性，而且由于现实中实际业务和交易的具体情况千变万化，准则不可能对其进行完全规范，一些别有用心的企业就有可能通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。同时，以具体规则为基础的会计准则还容易滋长这样一种不良倾向：凡是规则没有明文禁止的都可尝试。这种倾向极易诱导人们只注重交易的形式而不关心交易的实质，独立地作出专业判断让位于机械地套用规则。其结果是，会计人员和审计师可能敷衍了事，认为只要不违反以具体规则为基础的会计准则的硬性规定就是正确的，而对财务报告是否公允反映麻木不仁。此外，以规则为基础的会计准则与国际会计准则和其他大多数发达国家的准则模式存在较大差异，不利于美国与世界经济的融合。

　　2.对原则基础模式的评析。所谓原则基础模式是指在制定会计准则时，只规定一些概括的原则而不全面规定在各种可能情况下应怎样进行会计处理。以原则为基础的会计准则能弥补上述规则基础模式的缺点：可以减少准则中存在的例外情况和操作指南的数量，从而降低准则的复杂性，减少准则的制定成本和执行实施成本，并使准则更容易理解；要求会计信息提供者和审计师进行更多的专业判断，使得会计信息的提供者和鉴证者更加关注交易和事项的实质，降低通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性；能对出现的紧急问题做出迅速反应；能缩小美国会计准则与国际会计准则的差异。但是，以原则为基础的会计准则也存在一些缺陷：需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会降低会计信息的可比性；对具体会计问题的处理不再进行明确的界定，使会计人员和审计师面临更多的风险，因为监管机构和法庭存在“第二次判断”，即使会计人员和审计师忠实地履行了自己的义务，当面临诉讼时，由于法庭所掌握的信息与会计人员或审计师所掌握的信息存在差异，会导致他们做出与会计人员或审计师不同的判断，从而增加会计人员和审计师败诉的可能性；由于要求更多的专业判断，会造成审计师和企业关系紧张，因为企业与审计师对交易和事项的处理意见更可能出现差异；在能对紧急问题做出迅速反应的同时，对紧急事项处理小组（EITF）或类似的机构提出了更高的要求。此外，在原则基础模式下，若不同的主体对同一交易做出不同的判断并向外公布，将使投资者无所适从，从而降低了他们对资本市场的信心。如果这种局面出现，其后果有可能是灾难性的。

　　二、从规则基础模式到原则基础模式应解决的问题

　　两种会计准则制定模式各有优缺点，不能简单地、绝对地判断孰优孰劣。会计准则制定模式的选择应从两方面加以考虑：一是必须立足于制定会计准则的目的，制定会计准则最主要的目的是保证和提高会计信息质量；二是必须将该问题放在具体的制度背景下加以考虑。按照制度经济学理论，任何制度都是“嵌在”一定的制度结构中，其作用或效果在一定程度上取决于其他相关制度的完善程度以及该制度与其他制度之间的协调程度。会计准则制定模式涉及会计准则制定机构的地位和结构、会计人员的素质与教育、监管机构对证券市场的监管方式、审计师的职业道德和法律责任、公司提供会计信息的类型及其法律责任等一系列问题。因此，在美国，要将现有的规则基础模式改革为原则基础模式，必须解决准则制定的各种内部问题，改革与财务会计信息披露相关的其他制度。

　　1.改革会计准则制定机构体系。在规则基础模式下，美国存在多个有权制定不同类型会计规范的机构，必须对该局面进行改革。在强调FASB对准则制定的主导地位的同时，应对FASB（特别是其下属的EITF）进行改革。由于原则基础模式缺少具体的操作指南，在准则的实施过程中不可避免地将出现很多问题，EITF将面临更多的压力。因此，必须在充实EITF力量的同时增强其代表性，并改进其发表公告的程序。

　　2.完善财务会计概念框架体系。原则基础模式对财务会计概念框架提出了更高的要求。经过多年的建设，财务会计概念框架仍不完善，其中主要的原因是FASB缺乏必要的强制力，在制定概念公告时不断对现行实务进行妥协。因此，必须改革财务会计概念框架的构建体系，以尽快形成一套内在逻辑一致，能有效指导会计准则制定的概念框架。

　　3.规范专业判断，提高会计信息的可比性。原则导向的会计准则要求进行更多的专业判断，这将影响会计信息的可比性。为此，必须为公司在披露会计信息过程中提供专业判断指南，并要求公司披露专业判断的过程和依据，以利于会计信息使用者对所获得的信息进行分析。同时，建立健全公司董事会及所属审计委员会和会计师的法律责任制度。

　　4.过渡期间与现行准则体系的冲突问题。美国现行会计准则中存在诸多与会计原则相冲突的“例外情况”，而以原则为基础的准则模式又强调对会计原则的一贯遵循。因此，必须对现行准则进行重大修改，制定相应措施，解决在过渡期间会计原则与现行准则中诸多例外情况之间的冲突。

　　5.审计师的职业道德规范和法律责任改革问题。在原则导向会计准则体系下，要求审计师在提供审计意见时，更多地依赖专业判断。除了应从审计执业规范的角度对其专业判断提供指南外，还要对审计师的职业道德提出更高的要求，如审计师的独立性、专业胜任能力与诚信等。由于“第二次判断”问题的存在，使得审计师将面临更多败诉的可能性，必须从法律责任的判定方面加强对他们的保护。

　　6.改革证券监管机构的监管程序。在规则基础模式下，对交易及事项的处理有着明确的界定，大大方便了监管机构对会计信息披露的监管。而在原则基础模式下，由于公司和审计师大量运用专业判断，为了保证对公司和审计师违规行为的正确查处，监管机构必须建立更为严格和公正的程序。

　　三、美国会计准则制定模式改革前景分析

　　按照制度经济学原理，制度变迁存在路径依赖性。其涵义是指，制度变迁一旦走上某一基本路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化，很难甚至根本无法扭转。制度变迁中之所以存在路径依赖性，其原因在于自我强化机制的作用。在美国会计准则模式的形成过程中，相关的会计信息编报制度、会计信息编报者的习惯、审计制度、证券监管制度、投资银行制度和财务分析师的习惯、财务报表相关人员的法律责任以及会计教育制度等经过不断磨合，逐渐与之相适应。准则制定模式的改革绝不单单是准则制定机构的事，必须得到会计信息提供者和审计师、监管机构、投资银行以及财务分析师等会计信息使用者的配合。根据制度强制性变迁和诱致性变迁原理，这一改革顺利与否取决于，要么能给主要的利益群体带来的收益大于损失，要么得到某一强势组织如政府的强力推动，即使之得到主要利益群体的支持或强势组织的推动。这一改革也将打破相关制度的协调或均衡局面，对由此所引发问题的解决也将是一个长期的过程。因此，若美国决定转向以原则为基础的准则制定模式，其改革的过程将是长期的，也可能是艰苦的。