当人们议论美国的安然、世通、南方保健等会计舞弊事件时，却忽视了另一个极其重要的现实问题：为什么中国、美国的会计舞弊案件发生频率比德国、日本要高得多？回答这个问题，需要立足于会计而又跳出会计，亦即必须深入到会计以外的经济结构乃至社会结构来探究会计舞弊的发生和抑制机理。值得说明的是，本文的全部命题仅适用于市场经济体制，且大部分命题只是逻辑推理的结果，还未经经验的充分证实。不过，虽未经证实，却基本上代表我对会计舞弊问题的基本认识。

    一、会计核算模式差异与会计舞弊约束效果

    即使在经济全球化的背景下，会计的国际差异性也是客观存在的。会计问题绝不是一个技术问题，其更深层次的意义是体现制度、文化和社会结构问题。从世界范围看，肯定了制度、文化和社会结构的多样化发展趋势，就等于认同了会计的国际差异性。从核算角度看，这种差异性主要体现在会计核算的政策倾向、会计计量。会计核算规范等诸多侧面。在会计政策取向上，美国是适度稳健型的，日本和德国则崇尚严格的历史稳健型的；在税法对会计计量的影响力上，美国的会计独立于税法，会计计量不受税法的影响，日本和德国的会计计量则严格受税法的影响甚至决定；在会计规范的形式上，美国更多地体现规则导向型的特征，日本和德国则偏向于原则导向的模式选择。

    命题1：充分稳健型会计模式比适度稳健型会计模式更有利于约束会计舞弊行为。

    充分稳健政策的独特优势在于其均衡收益的能力。在充分稳健的会计模式下，公司可以利用各种类型的备抵项目或准备金来调节利润水平，避免了违规性和舞弊性的利润调节行为。充分稳健会计给公司提供的逻辑是：既然可以在制度框架内通过备抵项目均衡收益，何必再违规操作呢？这当然只是一种逻辑推断，还缺乏经验和事实考证。

    有说服力的推断还必须对英国与美国的差别作出解释。因为，英、美同属适度稳健型会计，但英国公司会计舞弊行为相对美国却较少。对此在会计上比较恰当的解释，是其普遍认同的“真实与公允”会计观念以及区别于美国的类似原则导向型的会计准则模式。英国不像美国那样制订有规模庞大、包罗万象的详细会计准则。到2001年3月，英国会计准则委员会制订并仍然生效的会计准则仅有10项，涉及政府补贴会计、增值税会计。存货与长期合同、折旧会计、研究开发会计处理、资产负债表日后事项会计、物业投资会计、外币折算、租赁和租赁合同的会计处理、分部报告。

    命题2：历史成本会计模式比公允会计模式更有利于约束会计舞弊行为。

    从会计程序看，舞弊行为实质上是一个计量问题。历史成本的客观性和可靠性为公允价值或重置成本所无法比拟，因此在恪守历史成本会计的国家，历史成本会计传统所培养起来的人们的客观意识以及历史成本的唯一性和不可随意调节性，对会计舞弊行为具有显著的克制作用。相反，公允价值或重置成本的主观性和多样性，倒是给会计舞弊行为留下了许多可利用的弹性空间。

    命题3：税法决定型会计模式比超越税法型会计模式更有利于约束会计舞弊行为。

    法律与会计的关系处理上，各国的选择有别，于是就有了立法会计与非立法会计之说。相对于非立法会计而言，立法会计更能凸现公司法、商法和税法等法律形式对会计行为的直接约束力，因此也更能凸现法律对会计舞弊行为的震慑效力。立法会计与非立法会计并不仅仅是一个技术处理问题，更重要的会计意识问题。

    命题4：原则导向型会计准则比规则导向型会计准则更有利于约束会计舞弊行为。

    在所能够接触到的会计文献中，选择规则导向型会计制度的典型国家可能就是美国。结构庞大的会计准则体系对会计处理的技术性规则进行了最详尽的规定。无一国能够比拟。然而从逻辑上说，在越来越不确定的现实环境中，规则越是详尽，其疏漏就越多，对新兴问题反应越迟缓，规则的不适应性也越差，“钻空子”的可能性也就越大。这大概就是安然事件后美国SOX法案责成SEC就以原则为基础的会计准则进行研究、而FASB建议以原则为基础来制订会计准则的主要缘由吧

    二、会计监管模式差异与会计舞弊约束效果

    会计监管模式的多样性也是客观存在的事实。Puxty，Willmolt，Cooper&Lowe（1987）将世界各国的会计监管模式归纳为四种，即自由主义、协会主义、公司主义和法律主义，并将美国模式界定为法律主义和协会主义并存、以前者为主导的模式，将德国模式界定为法律主义居主导地位的模式。对于美国模式的类属，界定为协会主义主导可能更加适宜。这一方面是与美国的自由主义社会传统相吻合，另一方面也比较符合美国会计监管的现实。在现实性上，FASB（在SEC授权和监督下制定会计准则）和AIPA（监管CPA）对会计行为的约束力和影响力也许更大。另外，会计监管体系中政府的作用以及会计法规的作用在各国也有差别。各种不同的会计监管模式，其对会计舞弊行为的抑制和约束效果也是有差别的。

    命题5：法律主义模式比协会主义模式更有利于约束会计舞弊行为。

    对会计舞弊行为的最有力的震慑力量就是法律，因此选择法律主义的会计监管模式更有利于确立会计规则的权威性、人们对会计规则的认同感和服从效应、以及增进会计监管的效果，这为抑制会计舞弊行为创造了极好的条件。当然，这只是相对而言的，我们并不能相信法律可以完全堵住舞弊的漏洞。

    命题6：政府监管比民间自律更有利于约束会计舞弊行为。

    政府的权威性往往能够确保统一会计制度的制定和实施，并以此为手段来限制会计法律的弹性空间，缩小由于过多的职业判断所导致的人为操纵会计数字的空间。从舞弊约束功能看，统一会计制度要比弹性会计准则的功能强，因为，统一本身就是一种硬度较大的约束机制。这个观点看似不能解释中国企业会计舞弊发生频率高于美国的现实，但实际上，在导致会计舞弊的会计因素与非会计因素中，非会计因素对中国企业会计舞弊行为的影响力似乎更大。也就是说，即使中、美国两国企业会计舞弊行为的成因中均有会计性因素与非会计性因素两大类，但其中会计类因素的影响力中国明显地要弱于美国，因为中国实行的是立法型、政府管制型的会计模式和统一型的会计制度模式。而遗憾的是，中国会计模式对会计舞弊行为约束的正面效应，被非会计类因素的负面效应大大地抵消了，这就是对强制性会计管制与普遍性会计舞弊现象并存的一个比较合理的解释。

    三、公司治理结构差异与会计舞弊约束效果

    公司治理涉及一系列的权力和责任安排的主体及其关系、激励和保障等问题，它被用来规定公司中各种利益相关者的行为。公司治理是社会制度基础的函数。基于社会制度基础的差别，现实中的各国公司治理模式之间也存在多维度的差异性。根据各自研究的需要，学术界对世界各国的公司治理模式进行了多样化的分类，其中有代表性的分类结果就是区分以英美为代表的股东中心型模式、以日德为代表的利益相关者模式和以中国为代表的家族型模式。这些不同的公司治理模式的差别，体现在公司价值取向、利益相关者对公司的影响力、董事会的结构和功能，经营者的激励方式等诸多方面。不同的公司治理模式，其对会计信息的影响也是完全不同的。

    命题7：利益相关者价值取向比股东价值取向更有利于约束会计舞弊行为。

    虽然英、美、法国家的公司价值取向向历经变迁，出现从传统极端化的股东价值取向利益相关者价值取向演进的趋势，但公司价值取向的差别在英美法与大陆法两大法律框架下的公司之间依然存在差别。根据美国《长期计划》杂志1995年发表的一份调查报告显示，在英国和美国，70%以上的企业经理认为股东的利益是第一位的；而在法国，德国和日本，绝大多数的企业经理认为企业的存在是为所有的利益集团服务的。在利益相关者群体中，被视为最重要的利益相关者——员工的利益受到重视的程度在英、美、德、日等国之间也有差别。比较而言，日本和德国的公司更重视员工及其他利益相关者。

    利益相关者价值取向的模式具有更好的对会计舞弊行为的抑制效应。因为，在利益相关者价值取向的公司中，经营者通常都会有均衡利益和共同利益的意识，这种意识能够有效地遏制由于利益倾向性而发生的舞弊行为，这一点完全不同于单一股东价值取向的公司模式。由于股东的价值通常是与公司股票市价相关联的，而股票市价又与账面利润相关联，这样，经营者为了迎合股东并通过迎合股东来避免股东“用脚投票”，就有可能在公司亏损或盈利不佳时通过舞弊的方法来达到“控制权回报”的目的，这是单一股东价值取向型模式所内含的逻辑缺陷。一旦经营者的报酬再与股票市价相关联（比如采用股票或期权激励方式），则这种逻辑缺陷就会更加充分地展现出来。这个观点是对美国公司会计舞弊案件较多的最好解释。

    命题8：股东用手投票比用脚投票更有利于约束会计舞弊行为。

    从形式上看，美国公司是股东价值导向型的，但事实上，由于股东特别是居主导地位的个人股东通常是选择“用脚投票”的治理方式，股东实际上仍处在被动、旁观的地位，执掌公司大权的只是经营者，这就是美国式“管理人资本主义”的基本特征。所不同的，德国，日本的公司更倾向股东、债权人和员工等利益相关者的“用手投票”方式。这个差别是由各国公司股权结构的差别造成的。根据1996年的统计数字，美国公司的资产主要来自个人（49%）和机构投资者（退休、保险基金和投资基金40%）；德国和日本公司的资产主要来自于银行和其他非金融机构（分别为52%和42%）。比较而言，用手投票的股东比用脚投票的股东更具有对公司及其经营者的监督和约束能力，因而也更有利于遏制会计舞弊行为。

    命题9：家族治理型公司更容易出现会计舞弊行为。

    家族企业是中国私营企业的普遍形态，其股权和决策权高度集中。根据中国社会科学院1999年的一项调查，无论是经营权还是一般管理决定，都有80%以上由業主本人亲自决定。

    在公司权力配置中，业主或经营者拥有绝对权力的配置模式更容易出现会计舞弊行为。一个具普遍性的现象例证是近期出现的“民企丑闻”。据报载，继欧亚农业杨斌、上海首富周正毅后，企新万泰、腾达智能科技相继被联交所调查，并有多人被拘捕。另一个例证是美国第二大“会计造假大王”——南方保健公司，该公司的CEO同样选择了类似家族制的独裁式强权管理模式，以致于“你根本分不清CEO的职能和董事会的职能有何区别”。该公司自1997至2002年上半年间高达24690%的虚假比例（虚假利润／实际利润），足以说明了个人绝对权力对会计舞弊行为的影响。

    命题10：以利益相关者为主体的董事会结构比以独立董事为主体的董事会结构更有利于约束会计舞弊行为。

    董事会是公司中重要的决策和监督机构，但其组成结构有别。美国的公司董事会结构以独立董事为主体。1997年，标准普尔500家公司董事会的组成中，独立董事所占比例平均为66.4%.而在日本，内部董事和外部利益关系人董事始终都是公司董事会的主体。日本工商部企业活力委员会1992年提供的一份对536家公司的调查资料显示，公司董事会成员中外部董事平均占20%，80%是企业内部提拔起来的董事。在德国，大型公司董事会的成员中，员工代表要占到一半左右。

    独立董事为主体的董事会结构更容易出现会计舞弊行为的原因有二：其一，独立董事占多数的董事会的监督功能不可能是强势的。虽然人们选择独立董事制度的初衷是强化董事会的监督功能，但往往事与愿违，因为独立董事会与公司与股东与债权人都没有直接的利害关系，因此独立董事不可能从自身利益的角度来真正关心公司及其股东和债权人。试想，让那些与公司及其利益相关者完全没有利害关系的人来监督经营者，其效果怎么能比得上那些与公司存在直接利益的人呢？当人们崇尚独立董事制度时，却忽视了在公有企业改制时常常提倡的一个基本原则：切身利益原则。其二，独立董事占多数的董事会有可能会强化“内部人控制”。受雇于公司经营者并从公司领取报酬的独立董事，要想保持独立的立场是很困难的。这种受雇佣的独立董事越多，兴许公司受内部人控制的程度也就越大。哈佛商学院教授梅斯于1989年对1100名董事的调查发现，CEO对公司董事会的影响力往往是比较大的。梅斯的结论是：董事会是“橡皮图章”，“公司圣诞树上的装饰”。美国著名法学家埃森博格的感慨更说明内部人控制的严重性：大多数被赋予董事会的权力实际上掌握在经营者手中。

    命题11：股票期权激励比薪金激励更容易出现会计舞弊行为。

    不管人们如何为股票期权制度进行辩解，都无法否定这样一个事实；股票期权奖励制度的内部逻辑中包含着激发会计舞弊的机制。这个机制的逻辑结构是：股票期权——提升经理人利益与股票市价的关联度——提升经理人利益与账面利润的关联度——会计舞弊。由于股票期权是长期激励的手段，因此一旦理经理人出现舞弊的动机，则这种舞弊动机也是长期化的。并且由于经理人的利益是通过较高的股票价格来实现的，因此一旦经理出现舞弊的动机，则动机的实现形式通常是虚增利润而不是隐藏利润。比较而言，即期性的薪资制度虽有激励效果上的不足，但由于它弱化了经理人利益与账面利润之间的关联度，因此客观上有比股票期权更好的对会计舞弊行为的约束效果。看来，没有哪一种激励制度是绝对好的制度，也没有哪一种激励制度是绝对差的制度。

    四、社会文化差异与会计舞弊约束效果

    社会和文化结构的内部逻辑包含会计舞弊的抑制机制，对这个观点的比较合理的解释是：社会和文化结构中都包含主体。关系、地位等要素，而其中的关系和地位本身就是极其重要的社会约束和激励机制。不论是何种社会主体之间的关系的维持，都需要彼此的诚实守信，这反过来又对社会主体形成一定的约束。客观地说，社会文化结构呈现多样性和差异性的特征，而不同的社会文化结构对公司会计舞弊行为的约束作用或对企业会计信息真实性的影响力是完全不同的。换句话说，社会文化结构虽然内涵抑制会计舞弊行为的逻辑，但其程度和效果也有差别的。社会、文化结构是一种极为复杂的概念，本文借鉴Hofstede对文化结构的研究方法和结论，提出如下的基本命题：

    命题12：个人主义文化比集体主义文化更容易出现会计舞弊行为。

    个人主义通常于功利主义、利己主义相关联，因此是会计舞弊动机的助推器。个人主义是滋生会计舞弊行为的土壤。戴高乐将军在1968年12月31日的新年广播电视讲话中曾指出：“个人主义是道德病的主要原因”“利己主义可使一切美德的幼芽枯死，而个人主义首先会使公德的源泉干枯。但是，久而久之，个人主义也打击和破坏其他一切美德，最后沦为利己主义”

    命题13：风险偏好型文化比风险厌恶型文化更容易出现会计舞弊行为。

    虽然人们冒险的动机强度与获利的水平有关，如同马克思在《资本论》中所指出的，如果资本家有100%的利润，他就有可能触犯法律，而如果有300%的利润，他就有可能冒着绞首的风险。但冒险动机的实现在程度和表现形态，却因人的风险观念差异而有所区别。美国是一个冒险家的乐园，其不确定性规避指数要比德国低得多，仅相当于日本的一半。美国公司频频出现的会计舞弊案件，一定程度上说就是美国式冒险主义的一个体现。

    命题14：长期主义文化比短期主义文化更有利于约束会计舞弊行为。

    日本是典型的长期定位的国家。产品市场上的上游企业与下游企业之间以及核心企业与外围企业之间实行广泛的分包制或维持长期交易关系、资本市场上实行的主办银行制度、劳动力市场上实行的终身雇佣制和年功序列工资制等，都是经济领域中长期主义价值观的体现。从逻辑推论，关注隐性契约、注重长期关系的社会，企业会计舞弊行为发生的可能性一般要低于过多关注短期定位的社会。这是因为，长期关系的确立和维持，需要一个更好的信誉基础，这对关系参与者是一个无形的约束，这或许也是许多人认为日本社会的信任度比美国高的一个重要原因。

    命题15：大权距文化比小权距文化更容易激发会计舞弊行为。

    权力距体现社会权力分配的差距或不平等程度。美国学者斯蒂文斯提出的“组织之隐模型”，将组织的权力安排归纳为多种类型，有代表性的包括“人的金字塔”（如法国、日本），“润滑机器”（如德国、瑞士），“乡村市场”（如英国、美国），“家庭”（如新加坡，印度）。组织权力越集中，组织内部出现会计操纵的可能性就越大；如果组织负责人拥有绝对权力，则这个组织负责人就具备了完全操纵会计的条件。就如同19世纪美国的一个思想家所提出的，如果一个组织的权力掌握在一个人手里，这个组织一定是腐败的组织。从现实看，很多公司的会计舞弊都与该公司的权力配置过度集中有关，而公司的权力配置在总体上又是与社会的权力安排相关联的。所以，会计问题乃至公司治理问题，实际上都是社会问题。

    五、围绕公司会计舞弊行为的结论性和政策性的命题

    命题16：企业会计舞弊问题，既是一个会计监管问题，更是一个公司治理和社会结构安排问题。因此，当我们研究公司会计舞弊问题时，必须跳出公司看公司，跳出会计看会计，将公司会计融入社会整体结构中全方位、多角度地考虑。

    命题17：公司会计舞弊行为在任何国家都有发生的可能性，但不同国家公司会计舞弊的形成机理和发生强度也是有差别的。在导致国际间公司会计舞弊强度出现差别的原因中，会计性因素与非会计性因素在不同国家的作用是不同的。在中、美两国比较，会计类因素对会计舞弊行为作用可能要小于美国，而非会计性因素对会计舞弊行为的作用中国可能要大于美国。

    命题18：任何一个社会中都既有会计舞弊的抑制因素也有激发因素。从经验判断，美国的会计核算模式、会计监管模式、公司治理结构和社会文化结构，每个方面中所存在的激发舞弊因素都比德国、日本要多，这是美国公司会计舞弊案件明显地多于日、德两国的主要原因。

    命题19：就会计核算和会计监督模式而言，中国没有必要向美国模式“接轨”。因为，目前中国所选择的会计核算模式和监管模式，在抑制企业会计舞弊行为方面的功能实际上远比美国模式大得多。中国的主要问題可能并不在会计模式的选择上。

    命题20：在我国企业会计舞弊行为中，非会计性因素有着非常显著的影响，这也决定了在我国解决企业会计舞弊问题的难度也将特别的大，今后的路将会更长。我们不能期望在较短的时间或仅仅用完善会计模式的途径来彻底解决企业会计舞弊问题。