一、年度会计政策变更的处理

　　[例]某公司1999年12月购入一项管理用设备，价款150万元，不考虑净残值。预计使用年限5年，原采用直线法计提折旧。该公司所得税率 33％，所得税会计处理采用债务法，税法允许的折旧方法为直线法。该公司按照净利润的10％提取法定盈余公积，按照净利润的5％提取法定公益金，中期不作分配。假设2003年1月1日根据政策规定采用年数总和法计提折旧。根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对该事项应采用追溯调整法进行会计处理。

　　1、累积影响数计算结果见表1：

　　表1　　累积影响数计算表　　 单位：元

　　年度　年数总和法折旧额　直线法折旧额　所得税前差异　所得税影响　累积影响数

　　2000　　　500000　　　　　300000　　　　 200000　　　 66000　　　 134000

　　2001　　　400000　　　　　300000　　　　 100000　　　 33000　　　　67000

　　2002　　　300000　　　　　300000　　　　　  　0　　　　　 0　　　　　　0

　　合计　　 1200000　　　　　900000　　　　 300000　　　 99000　　　 201000

　　2、2003年1月1日账务处理如下：

　　（1）调整累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　201000

　　    递延税款　　　　　　　　　　   　99000

　    　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　300000

　　（2）调整利润分配

　　借：盈余公积                     30150

　　    贷：利润分配——未分配利润　　　30150

　　（3）2003年度会计报表相关项目调整。①在2003年度资产负债表中应调整的相关项目“年初数”：累计折旧调增300000元，递延税款调减 99000元，盈余公积调减30150元，未分配利润调减170850元。②在2003年度利润表和利润分配表中应调整的相关项目“上年数”：管理费用、所得税项目不调，年初未分配利润调减170850元[（134000+67000）×85％].显然，该事项发生时间属于资产负债表日后涵盖期间，因此，还要按照资产负债表日后事项准则，对尚未报出的2002年度报表相关项目的年末数和年初数（上年数）进行调整。

　　二、中期会计政策变更的处理

　　（一）会计政策变更发生在会计年度第1季度承上例，假设该公司按规定应披露季度报表。2001年1季度，根据政策规定采用年数总和法计提折旧，其他条件不变。用追溯调整法进行2001年度的会计处理。

　　1、累积影响数计算结果见表2：

　　表2　　　　　　累积影响数计算表　　　　单位：元

　　年度　　 年数总和法折旧额　直线法折旧额　所得税前差异 所得税影响　累积影响数

　　      1季度　　　125000　　　　　75000　　　　 50000　　　 16500　　　 33500

　        2季度　　　125000　　　　　75000　　　　 50000　　　 16500　　　 33500

　　2000　3季度　　　125000　　　　　75000　　　　 50000　　　 16500　　　 33500

　　      4季度　　　125000　　　　　75000　　　　 50000　　　 16500　　　 33500

　　       合计　　　 500000　　　　 300000　　　　200000　　　 66000　　　134000

　      　1季度　　　100000　　　　　75000　　　　 25000　　　　8250　　　 16750

　　      2季度　　　100000　　　　　75000　　　　 25000　　　　8250　　　 16750

　　2001  3季度　　　100000　　　　　75000　　　　 25000　　　　8250　　　 16750

　　      4季度　　　100000　　　　　75000　　　　 25000　　　　8250　　　 16750

　　       合计　　　400000　　　　 300000　　　　100000　　　 33000　　　 67000

　       　合计　　　900000　　　　 600000　　　　300000　　　 99000　　　201000

　　2、2001年1季度账务处理如下：

　　（1）调整累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润　134000

　　    递延税款　　　　　　　　 66000

　　    贷：累计折旧　　　　　　　200000

　　（2）调整利润分配

　　借：盈余公积　　　　　　　　      20100

　　    贷：利润分配——未分配利润　　　　20100

　　（3）2001年1季度的报表项目调整。由于会计政策变更发生在2001年第1季度，所以在公司披露的第1季度财务报表中就应当对上年度末（即本年度初）资产负债表有关项目进行调整，对上年度第1季度利润表的有关项目进行调整。①在2001年第1季度资产负债表中，应调整的相关项目“年初数（2000 年12月31日）”：累计折旧调增200000元，递延税款调减66000元，盈余公积调减20100元，未分配利润调减113900元。②在2001年第1季度利润表中应调整的相关项目“上年累计数（2000年1月1日至3月31日）”：管理费用调增50000元、所得税调减16500元。注意，本例题不存在利润分配表的调整问题。

　　会计报表附注应做如下披露：基于管理用设备更新较快，本公司按照新会计制度的规定，自2001年1月1日起，对其由原来采用直线法计提折旧改为按照年数总和法计提折旧，并已按照国家规定作为会计政策变更采用追溯调整法进行了会计处理。2000年度比较报表相关项目的数字已经作了调整。此项会计政策变更对2001年年初留存收益的累积影响数为-134000元，其中，该项会计政策变更使2000年年初留存收益调减0元（包括调减2000年年初未分配利润0元），使2000年度第1季度和2000年全年度净利润分别调减33500元和134000元。该项会计政策的变更对2001年度第1季度损益的影响为：使2001年第1季度净利润减少16750元，未分配利润减少16750元。

　　（二）会计政策变更发生在会计年度第1季度之外的其他季度

　　承上例，假设该公司按规定应披露季度报表。2001年3季度根据政策规定采用年数总和法计提折旧，用追溯调整法进行2001年度的会计处理。

　　1、累积影响数计算结果同表2.

　　2、2001年3季度账务处理如下：

　　（1）调整累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润 167500（134000+16750+16750）

　    　递延税款　　　　　      82500（66000+8250+8250）

　      贷：累计折旧             250000（200000+25000+25000）

　　（2）调整利润分配（由于公司在中期没有分配，所以只需调整利润分配的年初数）

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　20100

　　    贷：利润分配——未分配利润　　　20100

　　3、2001年3季度的报表项目调整。由于会计政策变更发生在2001年第3季度，所以在公司披露的第3季度财务报告中应当对上年度末（即本年度初）资产负债表有关项目进行调整，对上年度第3季度利润表、上年度年初至第3季度利润表、本年度年初至第3季度利润表的有关项目进行调整。

　　（1）在 2001年第3季度资产负债表中，应调整的相关项目“年初数（2000年12月31日）”：累计折旧调增200000元，递延税款调减66000元，盈余公积调减20100元，未分配利润调减113900元。

　　（2）在2001年第3季度利润表中，应调整的相关项目“上年同期数（2000年7月1日至9月 30日）”：管理费用调增50000元、所得税调减16500元：“上年累计数（2000年1月1日至9月30日）”：管理费用调增150000元、所得税调减49500元：“本年累计数（2001年1月1日至9月30日）”：管理费用调增50000元、所得税调减16500元。本例题不存在利润分配表的调整问题。

　　会计报表附注应做如下披露：基于管理用设备更新较快，本公司按照新会计制度的规定，自2001年7月1日起，对其由原来采用直线法计提折旧改为按照年数总和法计提折旧，并已按照国家规定作为会计政策变更采用追溯调整法进行了会计处理。2000年度比较报表和本年度以前中期有关会计报表的数字均已经作了调整。此项会计政策变更对2001年年初留存收益的累积影响数为-134000元，其中，该项会计政策变更使2000年年初留存收益调减0元（包括调减2000年年初未分配利润0元），使2000年度第3季度、第1至3季度和2000年全年度净利润分别调减33500元、100500元和 134000元。与此同时，该项会计政策的变更还使2001年度第3季度净利润减少16750元，使2001年第1至3季度净利润减少50250元（其中使第1季度净利润减少16750元，使第2季度净利润减少16750元）。