财政部于2001年11月2日颁布了《企业会计准则-中期财务报告》，并于2002年1月1日起开始执行。中期财务报告准则的颁布，是为了使会计报表信息使用者能够得到及时、准确的会计信息，以便进行决策。因为会计信息的一个重要特征是它的及时性，即对外披露的财务报告信息的有用性在很大程度上取决于它的及时性，所以对于会计信息的使用者来讲，会计信息的披露和传递无疑是越快越好，而中期财务报告正好可以在很大程度上满足这一要求，弥补年度财务报告时间间隔过长的缺陷，提高了会计信息的质量。但是在突出及时性的同时，也不能忽略中报的准确性，尤其是对于中期会计政策变更的处理。现在各会计书籍对于中期会计政策变更的业务处理，只是从理论上给予了指导，在实务操作上没有述及。为弥补这一缺憾，笔者对中期会计政策变更的会计实务处理发表一下自己的拙见。

　　一、准则对中期会计政策变更的处理要求

　　中期财务报告准则规定，企业在中期如果发生了会计政策变更，应当按照《企业会计准则-会计政策、估计变更和会计差错更正》的规定来处理，并按照规定在会计报表附注中作相应的披露。其中会计政策变更的累计影响数；能合理确定时，采用未来适用法。如果会计政策变更的累计影响数能够合理确定的话，采用追溯调整法，除非国家规定了相关的会计处理方法，企业应当对根据要求提供的以前年度比较会计报表最早期间的期初留存收益和这些会计报表的其他相关项目的数字进行追溯调整；同时，涉及本会计年度内会计政策变更以前各中期会计报表相关数字的，也应当予以调整，视同会计政策在整个会计年度和可比会计期间一贯采用。

　　笔者认为中期会计政策变更的处理要点有以下几点：

　　1.做调整分录进行报表调整。

　　2.在报表附注中披露以下内容：

　　（1）对以前年度的累计影响；（2）对以前年度可比中期的影响数；（3）对变更中期的影响数；（4）对年初至变更中期末的影响数；（5）对变更中期以前各中期的影响数；（6）在变更中期以后各中期的报表附注中披露对当前中期的影响数。以及年初至本季度末的影响数。

　　3.设特定账户区分中期会计政策变更对以前年度影响和以前中期影响。对以前年度累计影响数计入“以前年度损益调整”，对以前中期影响计入“以前中期影响”，并以季度设置明细账户，以进行正确的区分。

　　二、中期会计政策变更业务处理建议

　　（一）会计政策变更发生在第一季度

　　如果会计政策变更发生在第一季度，企业除了计算会计政策变更的以前年度累计影响数之外，在会计报表列报方面，只需要根据变更后的会计政策编制第一季度和当年以后各季度的会计报表，并对要求提供以前年度比较会计报表最早期间的期初留存收益和这些报表的相关项目的数字作相应的调整。在会计报表附注的披露方面，应当披露会计政策变更对以前年度的累计影响数；对以前年度可比中期的影响数；对当年第一季度损益的影响数。在当年第一季度之后的其他季度会计报表附注中，还应当披露第一季度发生的会计政策变更对当季度损益的影响，以及年初至本季度末损益的影响数。

　　例1：甲公司需要按季度编制季度中期财务报告。1999年12月购入设备一台，投入使用，原价为90000元，净残值为0，预计使用年限为4 年，采用直线法计提折旧。2002年1月1日，公司根据形式判断将原来的直线法改为年数总和法。假定公司所得税率为33%，税法允许的折旧方法为年数总和法。所得税会计处理为纳税影响法。每年年末分别按照净利润的10%和5%提取法定盈余公积和公益金。

　　1.计算会计政策变更的影响数，如下表：

　　2.甲企业应做如下调整分录：

　　调整会计政策变更的累计影响数

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　    　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

  　结平以前年度损益调整账户

　　借：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　    贷：以前年度损益调整调整盈余公积　　　　　　　　　　　　12060

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　    贷：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　1809（12060×0.15）

　　会计期间　　直线法　　年数总和法　 所得税差异　所得税影响　　　税后差异

　　2000年　　　　 22500　　 36000　　　13500　　　 4455　　　　  　9045

　　2001年第1季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第2季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第3季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2001年第4季度　 5625　　　6750　　　 1125　　　371.25　　　     753.75

　　2002年年初数　 45000　　 63000　　　18000　　　 5940　　　　    12060

　　2002年第1季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　2002年第2季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　2002年第3季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　2002年第4季度　 5625　　　4500　　 （1125）　　（371.25）　　　 753.75

　　合计数　　　　   67500　　 81000　　 13500　　　　4455　　　  　 9045

　　3.一季度会计报表列报。据中期财务报告规定，甲公司需在2002年第一季度中期报告中提供比较会计报表具体调整如下：2001年末资产负债表累计折旧调增18000元，递延税款借项调增5940元，未分配利润调减10251元，盈余公积调减1809元。2001年第一季度利润表中管理费用调增1125 元；利润总额调减1125元；所得税调减371.25元；净利润调减753.75元。

　　4.会计报表附注中会计政策变更说明。本公司设备原来采用直线法计提折旧，为了适应经济形势变化，提供与公司财务状况经营成果和现金流量更可靠、更相关的会计信息，自2002年1月1日起，改为年数总和法计提折旧。此项会计变更已采用了追溯调整法，2001年比较会计报表的相关数字已经作了调整，此项会计政策变更对以前年度的累计影响数为12060元，其中该项会计政策变更对2001年年初留存收益调整减了9045元。2001年第一季度净利润调减753.75元，2001年全年净利润调减了3015元。该项会计政策变更使2002年第一季度利润增加753.75元。

　　5.对以后编制季度报表的说明。在第二、三季度编制中期报告时，也要在报表附注中说明这对损益的影响。要求同前。

　　（二）会计政策变更发生在第一季度外的其他季度

　　如果这种情况发生，其会计处理相对于会计政策变更发生在第一季度而言要复杂一些。报表调整及附注披露如前所述。这里重要的是要对会计政策变更对以前年度影响和以前中期影响加以区分，以便进行正确的会计处理。

　　比如，某企业在第三季度发生了会计政策变更。如果需要提比较报表的话，需要对上年度年初留存收益和上年度末资产负债表、上年度第三季度利润表和上年度年初至第三季度利润表相关项目的数字进行调整。同时，在会计报表附注中还需要对以前年度的累计影响数、上年年初留存收益影响数、上年度第三季度净利润影响数以及对本年度第三季度净利润的影响数、本年年初至第三季度末净利润影响数和对本年度第一季度、第二季度净利润的影响数分别作出披露。

　　例2：承［例1］资料，假设会计政策变更发生在2002年第三季度，即该公司从2002年7月1日起开始将直线法改为年数总和法，其他条件不变。甲公司业务处理如下：

　　1.计算会计政策变更的累计影响数。由于会计政策变更发生在2002年第三季度，所以会计政策变更的累计影响实际包括两部分：一部分是会计政策变更对以前年度的累计影响；另一部分是对本年度以前各中期的影响。由上例可知，公司2002年7月1日进行会计政策变更对以前年度累计影响数为12060 元；对2002年第一、二季度的影响数为753.75元、753.75元。

　　2.企业在2002年第三季度应做如下调整分录：

　　（1）调整以前年度损益影响及税金

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　    贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　    贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　5940

　　（2）调整会计政策变更对以前中期影响

　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2250

　    　贷：以前中期损益影响-1季度　　　　　　　　　　　　　1125

　　        以前中期损益影响-2季度　　　　　　　　　　　　　　　1125

　　借：以前中期损益影响-1季度　　　　　　　　　　　　317.25

　　    以前中期损益影响-2季度　　　　　　　　　　　　　　317.25

　　    贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 742.50

　　（3）结平损益调整账户

　　借：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　　　　　　12060

　　     贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　12060

　　借：以前中期损益调整-1季度　　　　　　　　　　　　753.75

　    　以前中期损益调整-2季度　　　　　　　　　　　　　　753.75

　    　贷：利润分配-未分配利润　　　　　　　　　　　　　1507.50

　　（4）调整盈余公积

　　借：盈余公积

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　    贷：利润分配-未分配利润

　　                                 1582.875[（12060-2×753.75）×15%]

　　3.第三季度财务报告中相关会计报表的列报。由于会计政策变更发生在第三季度，所以甲公司第三季度报告提供的会计报表中就应当对上年度末资产负债表、本年度第三季度末资产负债表的有关项目作出调整，对上年度第三季度利润表、年初至第三季度末利润表及本年度第三季度利润表、年初至第三季度末利润表及本年年初至第三季度末利润表的有关项目作出调整。

　　4.会计报表附注。本公司设备原来采用直线法计提折旧，为了提供更相关、更可靠的会计信息， 2002年7月1日公司设为年数总和法计提折旧。此项会计政策变更已采用追溯调整法。2001年度比较会计报表和本年度以前各中期的有关报表数字均已经调整。此项会计政策变更对以前年度的累计影响为12060元，其中该项会计政策变更使2001年年初留存收益减少9045元；使2001年第三季度、年初至第三季度末净利润分别减少753.75元、2261.25元（753.75×3），使2001年全年净利润减少3015元（753.75×4）。同时，该项会计政策变更还使2002年第三季度净利润增加753.75元，使2002年第一季度和第二季度以及年初至第三季度末净利润分别增加753.75元、 753.75元和2261.25元。

　　如果会计政策变更发生在第四季度，因为第四季度无须单独编制中期财务报告，只须在编制年度会计报告时进行相关披露即可。