期间分配问题历来都是会计计量中争论较多的问题之一，因而也受到了会计学家们较多的关注。期间分配（periodic apportionment）从会计学理论上来看是为了“将初始会计信息转化为财务报表信息而对初始账户做的再分类的调整过程。” 通常这一过程由会计人员在期末进行，而之所以要进行这样的再分配过程，一般是基于以下三方面考虑：

　　其一，日常编制会计分录时的初次分配经常是暂时性的，因为往往编制分录时对有关账户还无法知道其所反映的要素的最终用途；

　　其二，按照会计期间化计量的要求，收入和费用必须在多个相关的会计期间进行合理地分解，以准确反映现实状况；

　　其三，出于企业自身内部控制和经营管理的需要，对经营活动中的数据需要做出准确的分配，初始的记录往往无法满足这些需要。

　　基于以上原因，在会计计量中对记录了与一个以上的会计期间或经营部门的活动有关事项的账户，其金额往往都要重新分配。利特尔顿（A.C. Littleton）教授在其《会计理论结构》一书中将分配问题作为会计理论六要素之一，认为会计理论按照会计自身特点形成一个六要素的循环：交易（transactions）-记账（booking）-账户（accounts）-分配（apportionment）-财务报表（financial statements）-审计（auditing）。 可见分配是介于账户和财务报表之间的操作过程，于是我们对期间分配问题探讨的出发点也就在于使账户信息如何能更准确地形成报告信息。同时，在某些期间分配问题中不可避免地要人为做出主观判断，包括制定规则和遵守规则时都需要遵循一定的标准，正由于这些选择的存在才使这类问题的探讨具有理论意义。

　　一、期间分配的基础——会计期间化（accounting periodicity）

　　自1494年卢卡。巴其阿勒（Luca Pacioli）的《簿记论》问世以来，在500多年的现代会计过程中，会计期间计量是逐渐被认识和被采用的。早期的经营是以独立投资的形式进行，会计中没有“应计（to accrue）”和“递延（to defer）”的概念。以商品销售而言，所有的结算直到商品全部出售后才进行，并非是定期在一定的期间内进行收益的划分，因此这种基础上形成的会计账户是与每一项独立投资相对应的，以每项投资作为会计计量的周期，故而不涉及期间分配的问题。直到经营活动变得日益复杂，有了多元化投资和多种商品经营，经营活动由此形成了一系列周而复始的活动，会计上才出现了分期计量收益的要求。正如利特尔顿（A.C. Littleton）和齐默尔曼（V. K. Zimmerman）两位教授在《会计理论：连续与变革》中所言：“在会计上做这样的期间分割，意味着承认经营行为是一项需要资本连续性投入的事业，按照特定时间间隔计算期间化收益成为现代企业模式下股利决定的基础，正是出于精确计量当期努力成果并记录将来持续经营所能利用的资源的要求，形成了从非定期到定期的会计期间化核算的转变动机。”

　　期间分配正是基于对会计期间化概念的确立而产生的，而期间化亦成为现代会计的基本特征。从会计要素的角度来看，期间分配主要是涉及收入分配和成本分配；就账户类型而言，期间分配还涉及成本会计相关的账户（如生产成本、制造费用），以及应计、递延、备抵和准备项目等相关账户。这些再分类性质的账户的存在就是为了在权责发生制下把成本和收入适当地划分到不同的会计期间，使得利润的结算更符合客观性，而不是仅仅以现金收支为依据。因此，可以认为，会计从本质上讲是将历史成本和收入在当期和以后的会计期间进行分配的过程。

　　二、收入计量与期间分配

　　收入的期间分配是指将赚取的一定的收入金额以适当的方法在合理的会计期间进行确认的过程。目前的会计实务中对于收入的赚取和实现已有严格的判断标准，即符合一定的标准才被视作销售的实现。但在探讨收入期间分配理论时不能笼统地按照实务标准来区分，会计理论上对收入的确认有如下几种观点：

　　1.收入计量与期间分配的生产基础观（production basis of measurement）

　　生产基础观（production basis of measurement）的思想是将收入的确认与生产的过程相联系，佩顿（William A. Paton）和利特尔顿（A.C. Littleton）在其合著的《公司会计准则导论》一书中指出：“收入确认在生产基础观下可以用一些确定的生产事实作为依据”。 比如以某一期间内生产进度的实现或具体产出单元的完工作为分配给当期的期间收入金额。这种收入分配的标志是由物理制造过程决定，而不是由发送行为或法定销售的完成所决定。

　　但这种收入分配观运用的前提条件是这一生产是在既定的价格合约约束下进行的。它包含了两层信息：其一，这里的生产是合约生产，生产后的销售行为已然得到确认；其二，合约已经规定了销售价格，风险已经在最大程度上消除，故而将生产的物理实现作为收入确认和期间分配的标准。这种观点在具体的运用中，一般还伴随着生产周期长、价值总额高的特点，常见的大型机器设备制造、建筑物、公路等工程项目所采用的完工百分比法即是这一观点的具体运用。

　　2.收入计量与期间分配的销售基础观（sale basis of measurement）

　　“对于大多数商业企业而言，销售基础观（sale basis of measurement）计量分配收入可以比其他观点更好地满足会计标准的需要。” 在经营活动中收入的取得是企业努力成果的表现，因此，在企业为取得收入的一系列活动中，销售行为是最直接和最具决定性的，销售为企业带来新的资产，通常是现金或应收账款。这些为企业的成本提供了基本的补偿，并最终形成利润、税收和投资者股利分配。

　　在销售基础观里我们强调完全销售的概念。从法律意义上讲，完全销售的本质是权力的转移，以一种资产的所有权换取另一种资产的所有权，这里涉及两种权力的转让，因此以销售实现作为收入确认和期间分配的基础，就是明确权力转让程度的问题。理论上新资产的权力应当伴随着对销售资产的权力丧失而同时取得，但实际交易中双方资产的让渡和交付存在形式和时间上的差别。在一般的销售方式中，可以以开出发票同时发出货物或托运给承运商等类似行为的完成为标准。但复杂的销售过程就必须由会计人员做出专业判断。比如提供劳务形式的销售，要以提供劳务的过程作为销售过程，跨越几个会计期间时，理论上以服务转让的整个收益期间来分配收入。

　　3.收入计量与期间分配的现金基础观（cash basis of measurement）

　　现金基础观（cash basis of measurement）的采用并非是对权责发生制的颠覆，而是作为销售标准的补充，主要是在提供服务的企业或分期收款销售的情况下采用。现金基础观是指以现金收取作为销售实现的依据，仅在特殊情况下被采用，比如对于分期收款的销售，商品权利往往已经转移或服务已然提供，但新资产的权力还没能完全取得，基于风险考虑，只有当分期款项取得，才表示取得的这部分权力实现，故此用现金获取为销售实现标志。与之相对应的情况是现金已经取得，但企业商品或劳务尚未提供，即预收账款，实质是一种“延期收入”的性质。但这种“收入”就不能以收到现金作为标准予以确认，而只能视作一种负债。由此可见，现金基础观只是作为销售基础观的特例形式。

　　4.收入计量与期间分配问题的扩展讨论

　　（1）会计期间的自然增长（natural accretion）与期间收入分配

　　自然增长是针对特殊资产，比如动物、植物等类型资产随着时间的推移，物理量产生改变，价值不断变化（通常呈现上升趋势），伴随着自然增长此类资产的价值不断提高。是否将每期可实现的潜在获利确认为所有增长发生期的期间收入？从目前收入实现的确认观来看，不倾向于这样做。这取决于我们通常在销售实现的时候才确认收入，将最终销售过程的终结视作收入确认的标志。类似的例子还有如酿酒行业，酒的价值也在随时间的推移而增加。我们也只有当酒销售后才确认收入。所以在这样的问题里我们是将收入一次性分配给销售实现当期，而不在之前的期间分配。

　　（2）会计期间的重估增值（appreciation）与期间收入分配

　　重估增值是上面问题的进一步扩展。出于会计人员传统的谨慎性原则，我们对仅仅是有可能获得的收益不提前确认，而在实现的期间才一次确认。重估增值即是对资产在未销售期间的价值进行评估，发现价值增加，但从收入期间分配的定义可知，这种账面的增值并未带来新的资产的权力转移。所以增值的好处并不在这些期间予以分配。但谨慎的另一面使得我们对重估减值要相应增加成本的分配，这将在下面的问题中进行讨论。

　　（3）会计期间利润赚取、资产增加与期间收入分配

　　在一个会计期间企业赚取了利润并不等于本期收入的实现。比如“lucky buy（幸运购买）”，即通常所说的购买折扣的问题，它能够带来的成本节约，并能在最终结算时对净利润产生正的相关贡献，但并不表示这个期间通过这样的行为实现了收入。否则企业仅通过购买过程就能实现收入了。

　　此外，资产增长可以是期间收入分配的一种表现结果，但并非资产增长都是本期收入带来，债权人、股东投资，以及重估增值等等都会影响资产的增长。

　　三、成本计量与期间分配

　　目前对于成本的期间分配我们已经普遍接受了期间收入与成本配比以及谨慎性的原则。但现实的成本分配过程中存在更多的复杂性，正如佩顿（William A. Paton）和利特尔顿（A.C. Littleton）在《公司会计准则导论》中所言：“真实成本并非都是可以清晰和直接辨别的”。

　　1.成本的期间分配问题

　　成本的形成在于为取得将来利益而对资源的耗费。从一项投资长期的全过程来看，所有耗费最终都是形成为取得此项投资收益而付出的成本，没有实质区别。但对于连续经营活动耗费，在短期特定时间段内的成本分配而言，这些耗费就具有了不同的意义。即通常所说的期间性支出（periodic cost）和资本性支出（capital cost）。隶属于当期的耗费我们视其为期间成本，而超出当期的耗费，我们谓其形成资产，直到这项资产在收益期间逐渐消耗，会计上再通过摊销等形式将之前的耗费形成的资产逐渐转化为以后各期的期间成本。 典型的成本分配问题的争论突出地体现在存货和固定资产的计量上。

　　2.存货成本的期间分配

　　存货的购买过程是一项资产转化为另一项资产。存货资产的被使用就会形成成本（工业企业是用于制造、商业企业用于销售）。我们都知道在确认存货转出的成本时有实物流转法（physical transfer）、先进先出法（fifo）、后进先出法（lifo）、加权平均法（weighted average）等。但不同方法的采用对期间成本的分配产生不同的影响，也赋予其不同的内涵。

　　从理论上来说，采用实物流转法确认存货的成本将会使得存货成本最接近存货取得时“真实”耗费，但这里的“真实”也只是会计计量意义上真实数量的流出，而并非真实的资源价值耗费。然而，对于大多数企业而言，这种方法是难以实施的， 我们更多看到的是先进先出、后进先出、加权平均等方法的使用。这三种方法的选用往往取决于会计人员的理念以及对期间成本和期间利润含义的认识。后进先出法是对基本存货方法有益的调整，它使得当期的期间成本最接近现实的成本价格，计算出的利润更加接近真实利润，直接代表了当前情况下购买和销售之间的市场差额。先进先出法的采用会使得资产更接近现实价值，而成本则是原始价值的反映，与现实有一定差异，这样计算出来的利润不仅包含了市场上的购销差，还包含了市场价格水平波动的差额。这两种方法还直接影响到对资产负债表和损益表的使用。“后进先出法更注重收益表的现实性，而先进先出法更强调资产负债表的现实性。” 加权平均法则是对两种方法影响的一种平滑。“不过，对于存货的定价并不是真实与虚假的问题，而是哪种思想和方法能最好地支持损益表和资产负债表综合反映现实的问题。”

　　3.固定资产折旧导致的成本期间分配

　　固定资产的摊销成为期间分配问题中又一重要的问题。对于折旧过去我们基于不同的思想有两种解释：其一，就生产方面而言，折旧被视作是过去为生产而花费的成本在不同期间的分配和摊销；其二，就财务方面而言，折旧被视为为将来重置购买新设备做出的财务储备。用第一种解释来指导折旧操作显然更具有解释力。我们可以根据需要将购买资产花费的总额在可接受的期间内完全分配到各个期间。比如直线法就是平均分摊成本，加速折旧就是基于税收或机器生产能力损耗考虑的一些特殊选择。但基于第二种解释，就会使折旧产生一些棘手的问题。首先是对重置成本的理解，它是为形成保持生产能力而重置生产能力的成本还是为在现实条件下重置一个原有机器的物理形态所耗费的成本？无论哪种理解，在以折旧进行储备时都会发现重置成本不会完全等于原有成本，或高出（物价上涨）或低于（技术进步）。使得折旧总额变得难以确定。这些无疑对折旧提出了新的挑战。因此，会计学家们似乎默认了前一种解释。

　　总的来说，对于成本期间分配问题，在会计理论上我们还通常接受成本是可以流动的假设，即成本可以进行再归集。那些可以同某一产品密切联系起来的成本（如制造费用），可以直接分配给该产品。但有些费用（如管理费用），很难知道它与哪一种产品有直接联系，则通常将其分配给相应的会计期间，以抵减当期的总收入。