近年来，应计制会计的相关性受到越来越多的质疑。本文认为，应计制并不会降低会计信息的相关性，而会计环境会影响会计的相关性。计量基础与计量属性的多元化是应对会计环境变迁、提高会计相关性的有效手段。

　　一、应计制与相关性

　　国际会计准则《编报财务报表的框架》指出，会计信息的四项主要质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。在决策有用观的引导下，美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计概念公告第2号》将会计信息的相关性和可靠性并列为会计信息的两大主要质量特征，但现实生活中对这两个原则的选择又往往陷入两难的境地。在相关性与可靠性博弈的过程中，相关性显然占了上风。1991年美国注册会计师协会理事会的《改进企业报告-着眼于用户》更强调了会计信息的相关性，其中对相关性的定义是：“信息必须与使用者的决策需要相关联，当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。”在现代的经济环境中，财务呈报的一个显著特征是财务信息向投资阶层流动，这使相关性显得更为重要。从应计制产生与发展的过程来看，应计制实质是会计信息相关性要求的产物，是随着会计信息使用者的改变而产生的。14至15世纪的会计信息使用者，既是投资者又是经营者，企业基本没有外部利益相关者，现金制基础的会计信息能满足私营业主的要求。而到17世纪以后，会计信息使用者出现多元化，外部利益相关者增多，使用者对会计信息提出更为严格的要求，对信息的依赖性增强，投资者更关心经济净收益及其质量，仅仅报告现金流量是不够的，会计需要反映收入与费用配比后的净收益，应计制应运而生，它提供的会计信息与使用者的需求更为相关。

　　二、应计制与会计环境

　　会计环境是影响会计计量基础和会计信息质量的重要因素。从会计产生和发展的过程来看，会计环境的变化可分为以下三个阶段。

　　1. 15世纪以前。会计环境的主要特点表现为资本运作方式单一，经济业务简单，经营活动以现金交易为主。这一阶段的商业活动以小规模的商品买卖为主，不需投入大量资本，主要是靠自有资金或简单的借贷筹资，经营利润作为投资报酬为业主所有。由于会计主体的营业活动比较简单，其盈利结果能合理地确定，因而现金制会计完全能胜任，会计信息也能满足投资者的需求。

　　2. 16 ～ 19世纪。会计环境的主要特点表现为所有权与经营权分离，筹资、投资渠道多元化，经济业务复杂化，非现金交易大量出现。17世纪以后的工业革命使经济环境尤其是资本环境发生了巨大变革。工业革命导致了机器化大生产，工厂制度随之建立，筹资渠道多样化，投资者逐渐分散，而且资本的回收期也大大延长，企业规模的扩大使资本所有者对企业的管理显得力不从心。应计制作为应对会计环境变化的一种有效手段，较好地处理了利润与现金流量之间的关系，发展成为现行会计的基础。

　　3. 20世纪以后。20世纪科学技术飞速发展，人类社会步入知识经济时代。这一阶段会计环境呈现出新的特征：①“软资产”占资产比重日益增加，但缺乏相应的交易活动。“软资产”主要有无形资产（包括商标、商誉等）和人力资源等，将其作为会计要素予以确认、对其成本与收益合理计量已是大势所趋。虽然有些无形资产如自创品牌及自创商誉，与之相关的一些权利与义务已经形成，但由于没有相应的交易活动，缺乏直接相关的经济业务，使其在应计制下往往无法确认。②新的金融工具及相关的经济活动不断涌现，且形式多样、手段灵活、内容复杂，而其盈利过程只是较为简单地买入、持有与抛售，使得应计制无法按传统方式处理。比如货币互换方式和期权等，如何在报表中恰当体现企业对其享有的权利或承担的义务以及相关的风险，是以交易观确认损益的应计制会计面临的一个难题。③网络技术的应用及虚拟企业的出现，使会计对象的时空距离逐渐消失。证券市场的发展，企业购并变得常见，电子商务、虚拟企业使得会计的主体界限及业务范围变得日益模糊和易变，企业的平均寿命普遍缩短，应计制的持续经营假设的基础开始动摇。而且网络技术使会计信息传递的时空距离消失，投资者对会计信息时效性要求加强，而信息技术使以时点为基础的实时报告系统成为可能，应计制下的会计分期核算、定期报告难以解决及时性问题。面对新的经济环境，应计制如果不能较好地确认、计量、处理和披露，必将导致会计信息的相关性降低，这是一个不容忽视的问题。

　　三、应计制、相关性与会计环境之间的关系

　　从本质上说，会计环境是前提，应计制是手段，相关性是目的。也就是说，在完善的市场条件下，应计制会计是无懈可击的，它较现金制能更好地帮助投资者评估企业的资产价值和经营成果。由于应计制的一个特点是会计政策的可选择性，在市场不完善的情况下，应计制具有可操纵性。会计环境的主要影响因素有会计模式、中小股东表决权指数、国家法律体系以及纳税报告与财务报告的一致性程度。

　　会计模式，也称会计群系，是Mueller根据各国会计实践进行的划分，全球会计实践分为英美模式、大陆模式、南美模式和混合经济模式。中小股东表决权指数集中体现了中小股东实现以下权利的程度：通过邮件表决的能力；在股东大会上获取股份控制的能力；对董事累积表决的可能性；要求召开特别股东会议的容易程度，以及允许少数股东对董事提出法律要求的机制的有效性。法律体系指国家法律归属于普通法系还是成文法系。普通法系为1，成文法系为0.纳税报告与财务报告一致性指数表明纳税报告与财务会计一致性程度。纳税报告与财务会计账面记录一致性高的国家，该指数为1；纳税报告与财务会计账面记录一致性低的国家，该指数为0.基于以上四个因素分析得到的应计制相关性指数代表了会计确认方法偏离现金制的程度。较高的应计制指数表明一个国家应用应计制程度较高，其会计信息的相关性也相对较高。

　　以上研究结论表明，投资环境尤其是中小投资者利益受保护程度是影响会计环境的重要因素。在规范或较完善的会计环境中：投资者的合法权益能得到较好保护；会计法规制度及相关法律规范使管理当局操纵应计制会计的成本和风险加大；应计制会计的需求增加，应计制指数因此较高。更重要的是，会计信息的相关性并没有受到影响。如美国应计制指数最高。而在不完善的市场环境下：中小投资者的利益不能得到较好保护；法律规范存在缺陷；管理当局操纵应计制会计的机会和报酬增加，风险相对较小；应计制指数也较低，从而使会计信息的相关性下降。因此，并不是应计制本身降低了会计信息的相关性，而是会计环境及管理当局的主观因素对相关性有影响。完善会计环境（而不是要否定应计制），是提高会计信息相关性的关键举措。

　　四、计量基础与计量属性的多元化，是应对会计环境变化的有效途径

　　21世纪会计经济业务日趋复杂，单一的会计处理方法已不能满足相关性需求，计量基础与计量属性的多元化是未来会计发展的必然趋势。

　　（一）计量基础多元化

　　1.建立在交易观上的应计制仍是未来会计确认的基础。事实上，现有的机械工业仍将是信息经济时代的一个重要的支柱产业，“硬资产”仍是企业生存发展的基础。应计制以交易观为前提，遵循收入实现原则、配比原则及划分收益性支出与资本性支出原则；根据企业实际发生的交易确认和计量各种收益和费用，这对反映企业经营成果具有无可替代的作用。而且，应计制会计代表转移或累积现金流量的一种方式，可以传递除现金收入和付出之外的信息，这也是FASB再次强调应计制会计重要性的原因。正如FASB所论述的，应计制会计可以把现金流量转换为比当前现金流量更具有表现力的未来现金流量和股利支付能力的信息。因此，应计制作为会计确认的基础不会改变。

　　2.建立在资本保全观上的现金制能弥补应计制的不足。现金制以资本保全观为前提，建立在非交易观的基础上，能较好解决那些没有实际交易的资产（如自创商誉和衍生金融工具等）的会计处理问题，有利于揭示企业的风险与报酬。而且，现金制提供的现金流动信息对信息使用者的决策十分相关。实证研究显示，股价与现金流量更相关，投资者根据现金流动信息可以做出正确的购买、持有、抛售的决策。因此，现金制能弥补应计制的不足，使会计信息更全面。

　　（二）计量属性多元化

　　计量基础多元化客观上要求计量属性多元化。应计制一般以历史成本为基础，而现金制通常以现值为基础。计量属性多元化表现为历史成本、市值、净现值、公允价值等多种计量属性相融合。事实上，多种确认与计量方法在当前会计实务中已经得到运用，如对短期投资的计价等。

　　会计理论界应当根据经济环境的变化，进一步研究应计制如何与现金制结合、多种计量属性如何融合的问题，并重新研讨会计理论的基本框架，使会计理论切实起到指导实务的作用，促使会计信息更全面、有效地反映企业的财务状况和经营成果，更加与投资者的决策需求相关，最终实现财务报告的决策有用性目标。