正在酝酿的我国新一轮税制改革的主要对象是增值税转型，即将现行的“生产型”增值税转为“消费型”增值税，允许企业抵扣新增机器设备投资中所含增值税的进项税金。这一改革将影响到企业的经营成果和财务状况，并最终影响到企业期末编制的对外财务报告。本文就新一轮税制改革对现行的会计制度可能产生的影响谈一些个人的思考。

　　一、筹建期间进项税的处理

　　现行会计制度规定筹建期间的进项税应计入机器设备的成本，但增值税转型后，进项税将不再予以资本化，因为进项税资本化有悖于增值税转型的初衷。在这种情况下的处理办法一般有两个：①费用化，即将进项税在发生时先全额计入“长期待摊费用”，待企业生产经营后再一次性计入开始生产经营当期的损益。笔者认为这样处理不可取，其理由是：首先，因为增值税属价外税，与收入不具有配比性；其次，由于进项税金额过高（约占机器设备购价的17％），费用化处理不利于企业平稳经营；再次，筹建期间将进项税费用化，而在正常生产经营期间却以进项税抵扣销项税，在会计处理上违背了一贯性原则。②递延处理，就是筹建期间购入机器设备时，将其相关的进项税计入“递延税款”账户的借方，下设“递延增值税”明细账户予以反映，生产经营正式开始后再作处理。笔者认为第二种处理方法比较合适。

　　二、进项税如何抵扣

　　企业购置新的机器设备产生的进项税金，是全额抵扣，还是各年分期抵扣呢？若全额抵扣，会计处理就简单了，依照现有会计程序处理即可，筹建期间的进项税在生产开始后可由“递延税款——递延增值税”转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”；正常经营期间的进项税直接计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”的借方，然后全额抵扣当年的销项税金。但这样做又引出了另一个问题，就是若企业所使用的机器设备提前处置（包括报废、捐赠、变卖、对外投资、债务重组及进行非货币性交易等），已抵扣的进项税款还要不要补交？若不补交，势必会导致许多企业为了获取进项税抵扣的好处，提前处置机器设备，同时又大量购入新机器设备；若要按处置提前的时间比例补交，不可能通过“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”进行处理，因为这样做不符合实际情况，进项税已在第一期全额抵扣了；若处置时记录“应交税金——应交增值税（销项税额）”，会使同一项机器设备的进项税与销项税出现较长的时间间隔，可能达几年之久，这不符合配比要求。若进项税分期摊销，则可在进项税发生时计入“递延税款——递延增值税”，按照与机器设备计提折旧一致的时间和方法（采用平均年限法或递延加速折旧法）将进项税摊入各月抵扣销项税，这样做符合“划分收益性支出与资本性支出原则”，因为进项税是购置机器设备时发生的支出，其影响期限与机器设备的寿命一致，所以应视为资本性支出。这样做也符合配比要求，因为进项税分摊后可抵扣机器设备在每个月份生产产品并且销售后实现的销项税。若企业提前处置机器设备，处置日后的进项税不再分期摊销，而是在处置时将“递延税款”余额根据情况转入“固定资产清理”或“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户。

　　三、机器设备处置时有无销项税

　　笔者认为，从处置的几种类型看，报废（无论是到期正常报废还是提前报废）的机器设备不再为其他企业所使用，所以不存在销项税问题，可将未摊销完的进项税余额一次性转入“固定资产清理”；而捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组和非货币性交易中的机器设备最终要被其他企业使用，为了不中断税款抵扣环节、避免税收负担不平衡及杜绝逃避纳税行为，可参考存货相关会计处理，在通过上述方式处置过程中，应计其销售或视同销售的销项税；而此时未摊销完的进项税余额，可转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户。

　　四、会计政策变更问题

　　增值税由“生产型”转变为“消费型”，按照会计制度规定应视为会计政策变更，那么该项会计政策变更在会计处理上应采用追溯调整法还是未来适用法呢？采用追溯调整法，笔者认为存在两个问题：一是调整起来非常麻烦，所涉及机器设备类型多，其使用年限和进项税额也各不相同；二是调整出来的进项税也不会允许抵扣，没有多大的实际经济意义。所以笔者认为增值税转型所导致的会计政策变更更宜采用未来适用法，当然未来适用法不再适用于企业已有的机器设备，而只是针对将来购买的机器设备，其进项税才可抵扣。但同时要看到，采用未来适用法也有其弊端：即在一定时期内，存在企业之间的不公平竞争，企业提的供财务信息与前期缺乏一贯性，与其他企业缺乏可比性等。

　　通过以上分析，笔者认为增值税转型后，相关会计处理可采取以下处理办法：一是筹建期或正常经营期间购入机器设备的进项税应先计入“递延税款——递延增值税”的借方，然后按机器设备的使用寿命，采用正常做法（平均年限法）分期摊入“应交税金——应交增值税（进项税额）”；二是机器设备报废时，再将未摊销完的进项税余额转入“固定资产清理”账户；三是机器设备在捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组或非货币性交易时，确认其相应的销项税；同时将未摊销完的进项税余额转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户；四是在会计政策变更时的处理办法宜采用未来适用法。

　　下面举例说明以上各点：

　　例1：某公司购入机器设备300 000元，进项税金51 000元，不需安装，款项已付。预计使用10年，无残值，采用平均年限法计提折旧。会计分录如下：

　　借：固定资产——机器设备  300 000元

　　    递延税款——递延增值税 51 000元

　　    贷：银行存款               351 000元

　　机器设备开始使用的次月（主要为了与折旧一致）及以后各月摊销进项税：每月摊销额=51 000+（10×12）=425（元）。

　　借：应交税金——应交增值税（进项税额） 425元

　　    贷：递延税款——递延增值税           425元

　　（其他业务分录略）

　　例2：承前例，若提前两年报废，收入70 000元，已提折旧240 000元，递延增值税余额10 200元。则

　　借：固定资产清理           70 200元

　　    累计折旧              240 000元

　　    贷：固定资产——机器设备  300 000元

　　        递延税款——递延增值税 10 200元

　　借：银行存款     70 000元

　    　营业外支出      200元

　　    贷：固定资产清理 70 200元

　　例3：承前例，若提前四年对外投资，市价150 000元，增值税税率17％，已提折旧180 000元，递延税款余额20 400元。则分录：

　　借：应交税金——应交增值税（进项税额） 20 400元

　　    贷：递延税款——递延增值税            20 400元

　　借：固定资产清理         120 000元

　　    累计折旧             180 000元

　　    贷：固定资产——机器设备 300 000元

　　借：长期股权投资——某公司            25 500元

　　    贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 25 500元