财政部发市的《股份有限公司会计制度一会计科目和会计报表》（以下简称“制度）经过一段时间的实务操作之后，笔者认为有些问题在财政部发布的相关具体会计准则中是可以找到解决办法的；而另一部分则是现行有关财务会计规定中尚未明确的，需要进一步探讨。

　　一、制度规定不明确或不正确，而在县体会计准则中得到补充、更正的问题

　　1998年12月28日财政部财会字[1998]66号文印发《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关会计问题解答》中明确，当制度与准则不一致时，按照准则执行。同样地，如果制度规定没有具体会计准则明确的，应该按准则执行。根据这一通知，制度中存在的几个问题就可以解决了，这些问题主要包括：

　　1、关于短期投资跌价准备的计提方法

　　制理规定，中期期末成年度终了，应将股票、债券等短期投资的市价与其成本进行比较，如市价低于成本的，按其差额计提短期投资跌价准备。但这仅规定了计提原则，即市价与成本孰低，并未规定差额的具体确定方法，是按投资总体，还是按投资类别或单项投资计算确定，制度没有进一步的说明。对此，我们应参照财政部1998年6月24日发布的《企业会计准则一投资》及其指南的有关规定：短期投资的成本与市价就低，可按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资100%以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。

　　2、关于债务重组时的公允价值

　　制度规定，债务方以非现余资抵偿债务的，公司（债权人）按取得资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目；债务方以发行权益性证券方式抵偿债务的，公司（债权人）按发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目。即要求债务重组所获得的有关资产按其公允价值入账，但何为公允价值，制度没有说明。

　　财政部1998年6月12日发布的《企业会计准则——债务这组》及其指南中对此下了定义，并作了必要诠释。公允价值，是指在公平变弱小，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在债务重组交易中，对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该项资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率计算的现值确定。对于债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。

　　3、关于购入长期债券支付的税金、手续费等人账问题

　　制度规定，公司购入长期债券时，支付的税金、手续费等各项附加费用，记人“财务费用”。此项会计处理的规定甚为不妥，混淆了筹资活动和投资活动两种截然不同的经营行为。公司购买长期债券，属投资活动，其发生的相关费用理应计入长期债券投资。

　　而《企业会计准则一投资》及其指南是这样规定的：“长期债权投资取得时的成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用”。显然，准则的规定是合理的，也是我们以后应该照此执行的。

　　4、关于销售折扣与折让

　　在核算销售商品时，制度增设“折扣与折让”科目，其中对销售折扣的规定不甚妥当。因为按合同规定为了及早收回货款而给予买方销货折扣，实质上是一种融资行为，其发生的费用以计入财务费用为妥。财政部1998年6月20日发布的《企业会计准则一收入》及其指南则规定此项折扣计入财务费用。

　　二、制度和其他有关财务会计规定中没有明确，有待进一步探讨的问题

　　1、关于编制合并报表的界线

　　制度规定，公司对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并报表。笔者认为其规定得不够严密。假定A、B两个公司分别出资51％和49％举办了C公司，而B公司虽然投资比例为49%，但其在董事会等方面对C公司却具有实质控制权，按制度规定，B公司应将C公司纳入合并报表范围；而A公司对C公司的投资比例为51％，按制度规定也要把C公司纳入合并报表范围。这样，一家公司的会计报表被两家公司用以合并（却非比例合并），显然是不合理的。相比之下，制度对权益法核算范围的规定要严谨得多，其规定：公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但有重大影响，应采用权益法核算公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响，应采用成本法核算。显然该规定从正反两方面对是否采用权益法进行了界定，精神明确，便于操作，但在规定是否应当编制合并报表时也应当明确当公司的投资员占被投资单位资本总额50%以上，但不具有实质控制权的。不需编制合并报表。至于不合并的理由，则应当在会计报表附注中作出说明。

　　2、关于以非现金资产对外投资的入账价值

　　制度在涉及以固定资产或固定资产以外的实物资产和无形资产对外投资时均规定，长期股权投资按“评估确认”的投出资产的价值入账。笔者对其中的按评估确认价值人账持有异议。首先我国至今尚无明文规定，所有股份有限公司以非现金资产对外投资均需对其经过评估，比如民营企业的外外投资，就没有规定需经评估：其次即使按规定需经评估确认的，也没有硬件规定必需按评估确认的投出资产的价值来确定投资价值，有关投资方可以在诸如原则上不低于评估财认价的基础上协商确定。因此笔者建议改为公可以非现金资产对外投资时，长期股权投资应按投出资产的“评估确认或者合同、协议约定的价值”入账。

　　3、关于累计折旧的核算

　　制度规定，累计折旧只进行总分类核算，不进行明细分类核算，要查明某项固定资产的已计提折旧，可以根据固定资产卡片上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料进计算。笔者认为这一规定过于粗放。制度应该允许企业可以进行明细分类核算，也可以只进行总分类核算如果只进行总分类核算的，则应规定公司应当于中期期末和年度终了对固定资产的折旧情况进行逐项检查，对已提足折旧的固定资产，不再则提折旧。否则，如果按制度规定只进行总分类核算，向不进行明细核算，但又不规定定期检查，则很难发现某项固定资产是否已提足折旧，从而导致重复计提。

　　4、关于住房周转金红字

　　制度规定，公司出售职工住房的全部或部分产权，按固定资产出售进行会计处理，通过“固定资产清理”科目进行核算，出售住房发生的净收益，借记“固定资产清理”，贷记“住房周转金”；如为净损失，作相反会计分录。而我们知道，事实上一般多为净损失，由此造成住房周转金产生红字，而且金额往往比较大。这是许多企业均存在的一个问题，但到目前为止，我国尚无明文规定如何处理，使得住房周转金红字长期挂账，应该说是极不稳健的。股份有限公司会计制度，作为我国会计制度改革的前哨，应该在这方面有所突破。允许公司确定一个比较合理的方法，将住房周转金红字予以摊销，比如参照同定资产-房屋的折旧年限，按不超过35年进行摊销，计入营业外支出。否则，如此庞大的个潜亏金额，待公司解散时，将由谁来承担呢？

　　5、关于补贴收入

　　制度规定，公司取得的各种补贴收入（包括退还的增值税等）计入“补贴收入”科目。制度虽补充说明包括退还的增值税，但仍未明确补贴收入的具体内容。笔者从1993年我国新旧财务会计制度衔接时的有关文件中查得，补贴收入是指“企业按规定应收的政策性亏损补贴和其他补贴”，如粮食企业的粮油差价补贴、粮油费用补贴等。因此，补贴收入应该是政府部门给予企业的一种补助，而不是税费的减免。由于增值税是价外税，具有特殊性，因而制度专门规定退还的增值税计入补贴收入；但其他流转税的返还。仍应按照财政部财会字[1995]6号文《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》执行、即实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的营业税。消费税及其附加时，应冲减“营业税金及附加”；返还所得税的会计处理，财政部虽无文件规定，但究其性质，应该类似于返还的营业税等，因此应冲减“所得税”。

　　6、关于“以前年度损益调整”科目

　　制度从利润表中取消了“以前年度损益调整”项目，但仍然保留了这一科目。当发生需调整以前年度损益的事项则。先计入该科目，再相应调整因此而影响的所得税，最后将净利润影响数转入“利润分配—未分配利润”。其中有一个问题，即与这部分净损益相应的盈余公积没有调整，而且是永久性地得不到调整。笔者认为，要么在利润表中不取消“以前年度损益调整”项目，维持该制度出台前的做法；要么索性在从报表中取消该项目的同时，取消这一科目。当发生需调整以前年度损益的事项时，连同所得税影响数直接调整“利润分配一未分配利润”，这样也可以减少账务处理的工作量；或者再进一步规定，在转入“利润分配一未分配利润”之后，还应按照这部分损益所属年度的利润分配政策调整以前年度提取的盈余公积，亦可分节前年度按本年度利润分配政策予以补提。