近年来，国际会计和比较会计研究已愈益受到人们的重视。其中，会计模式及其划分又是重要的主题，本文拟就此作一粗浅的探讨。

　　一、会计模式的内涵

　　（一）会计模式与会计制度。在国际会计与比较会计研究中，有一对往往为人们交替使用的概念，那就是会计制度和会计模式。两种概念的混用不可避免地会成为研究工作的障碍，也会引起研究成果使用者的种种误解。应当承认，会计制度、会计模式有同一的一面，但也存在差异，那就是会计模式比会计制度更为抽象一些。所谓会计制度，指的是进行领土工作的章法或组织和从事会计工作时必须遵循的规范和准则。会计模式则不同，它并不直接等于某一国家或者更大的空间范围实际存在的会计制度本身，而是从实际存在的会计制度中，排除了具体的细节，而获到的理论的抽象。这里面包含着对于某一种具体会计制度的基本规定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原则的总和。会计模式反映了一种会计制度里面的最主要最根本的东西。它是对不同的会计制度进行抽象、概括以后形成的概念。

　　（二）设想的会计模式和现实的会计模式。会计模式有“设想的”和“现实的”之分。设想的会计模式，是对计划采纳的会计规范和准则或人们认为应当采纳的会计规范和准则进行抽象概括的产物；现实的会计模式，则是对现存会计规范和准则进行抽象概括的产物。两者是一对迥然不同的概念。国际会计和比较会计研究涉及的主要是现实的会计模式。在预计一种会计模式的发展前景时，在准备提出修正或改善某种会计模式的意见时，人们总会自觉地去利用“设想的”会计规范和准则，利用“设想的”会计模式。然而，在确定一国的会计制度属于什么模式的，在说明这些模式的区别与联系时，我们务必将“现实的”会计模式作为对象。

　　（三）国际会计模式和世界会计模式的概念。在会计模式研究文献，尤其是英文的会计模式研究文献中，“国际会计模式”（International Accounting model）是最常见的概念之一。笔者认为，此概念是不确切的。因为按字面解释的话，“国际会计模式”系指“国与国之间的”或“世界各国之间的”会计模式，而现实世界中这样的会计模式并不存在，“世界会计模式”是“世界范围内的会计模式”的简称。这一概念是正确的，不过经常被人们错误地运用。比如，有些名为“世界会计模式研究”或“世界会计模式的划分”，但实际研究范围并没那么大，有时仅限于西方各国的范围之内，有时则囿于经联组织成员国的范围之内。为避免出现名不符实的现象，我们应尽可能使用“社会主义国家的会计模式”、“发展中国家的会计模式”、“欧洲各国的会计模式”之类比较明确的概念。当然，在必要时仍可使用“世界范围内的会计模式”这一概念。

　　二、划分会计模式的意义和规则

　　（一）划分会计模式的意义 会计模式我们可依据一定的标准对其加以划分。划分会计模式有助于描述和比较不同的会计制度，有助于刻划一国的会计制度从这一模式向另一模式转化时的发展前景。还可用以推动国际会计、比较会计乃至全部会计分支的研究，例如，我们可以通过划分会计模式，来解释国际会计协调的原因，预测协调工作中可能面临的问题。随着商业活动的国际化，会计、审计人员的活动范围也逐渐超越国界。会计模式的研究也有助于培训在多国从事业务的会计人员和审计人员。对会计队伍比较薄弱、会计研究比较后进的国家来说，通过对不同会计模式的研究，也许能加深理解各国会计制度，各种会计模式的演进和利弊，并明智地选择适合于本国国情的会计制度或会计模式，选择符合本国需要的会计研究课题。对于属同一模式的其它国家会计的深入考察，也有助于预测本国会计未来可能面临的问题，并迅速寻获解决问题的方法和途径。

　　（二）划分会计模式的规则 1977年，美国会计学会提出了四条在划分会计模式中必须遵循的规则，这些规则和逻辑教科书中的提法颇为相似。首先，划分的子项应当互斥。其次，每次划分应当按同一标准或根据进行。划分会计模式的标准可以是一个或一些属性，我们是根据某一空间范围的会计制度具有或不具有这个或这些属性，来将它们分成各种会计模式的。再次，子项之和应当穷尽母项。子项之和不能穷尽母项意味着存在子项遗漏现象。名为“世界会计模式的划分”，实际上划分对象仅限于部分国家，这种划分所犯的就是子项不穷尽的错误。最后，划分应当层次分明。有时，我们将世界范围内现存的主要会计制度划分为资本主义模式和社会主义模式两大类，然后又对这两种模式作进一步的细分，这称连续划分。连续划分时层次应当分明，以准确反映各种会计模式间的区别与联系，以及这种区别和联系的程度。

　　三、划分会计模式的方法在世界范围内，会计模式的种类繁多，划分这些模式的方法也多种多样，倘若详尽考察一下国际会计和比较会计研究的旧籍，我们不难发现，已提出的会计模式划分法中主要者计有如下四种：

　　（一）以商业经营环境为依据的划分法 从某种角度去观察，会计是企业经营的语言。会计作用之大小决定于它能否适应企业经营环境的需要。一国的企业经营环境决定着该国会计制度的最基本最主要的方面。通过区划企业经营环境，我们即可大致确定一国会计制度属于哪种会计模式。这种划分会计模式的方法称为“以企业经营环境为依据的划分法”。

　　美国会计学者格哈特。米勒（Gerhard Mueller）是采用这种方法划分会计模式的先行者。1967年，他不是直接根据会计实务的差异，而是间接依照某一会计制度在其发展过程中受经济、政治等因素影响的程度，提出将世界范围内的会计模式分为如下四类：

　　1.宏观经济结构中的会计。在这种模式下，会计是作为国家经济政策的辅助物而发展的，增值表、社会责任会计等普遍受到重视。属这种模式的国家中，财务会计和税务会计并无二致，且人们往往鼓励采纳旨在使收益水平平缓化的会计程序。瑞典是这种会计模式的典范。

　　2.偏重微观经济的会计。这种模式存在于市场经济社会。在这种社会中，私营经济在整个国民经济中占主导地位。由于受微观经济学的影响，会计力图在计量或计价时尽可能反映经济事实。在这种模式下，会计准则既周密又灵活，诸如重置成本会计之类新发展极容易为人们所接受。荷兰的会计制度属这种模式。

　　3.作为独立学科的会计。这种会计模式是独立于政治和经济理论而发展的。在这种会计模式下，理论并不为人们所重视，除非在特殊情况下，例如需要用以证明实践中已形成的结论时。在采用这种模式的国家中，会计工作的规范通常称为“公认会计准则”，并集中表现在民间会计组织所颁布的一系列“公告”、“说明”之中。米勒提出，英美两国是这种会计模式的范例。

　　4.统一的会计。在这种模式下，各种定义、计量和报表列示要求均是统一的。政府往往利用会计来控制经济活动，会计被用以衡量绩效、分配资金、控制物价、征税、管制各经济部门等等。法国会计就属于这种模式。

　　米勒所作的划分虽较简单，但几乎容纳了当时全世界存在的所有会计制度。作为一种开创性的研究，他所取得的成果可以说是比较严密的，并被称为“可能获得的最佳划分法之一。”

　　1968年，米勒又在《国际会计教育和研究杂志》中发表了一篇文章，提出不同的企业经营环境需要不同的会计制度与之相适应，这一点必须在改变一种会计制度或将其标准化时予以考虑。他认为，企业经营环境的差异主要体现在如下四个方面：经济发展状况、商业的复杂程度、政治和社会气候以及法律制度。这些国营环境的差异是产生会计差异及形成各种会计模式的根源。根据这些差异，米勒将世界上的企业经营环境分为十类［详见美国会计学者贝尔科伊所著《会计理论》一书，第265至267页］，尽管这一次米勒将世界会计模式划分得更细，但结果并非令人满意。例如，他将近、远东发展中国家划归同一环境，人们可能会推定其中各国的会计制度是一致的或相似的，但事实并非如此。

　　（二）以会计实务为依据的划分法 1973年，美国八大会计事务所之一的普赖斯沃特蒙斯会计事务所，就100个会计及报告事宜调查了38个国家。1978年科斯塔（D. Costa）等人利用上述调查所取得的资料，采用以会计实务为依据的划分法，对这38个国家的会计制度作了划分，其结果刊载在《国际会计杂志》1978年春季号上，科斯塔等将密切相关的会计及报告事宜加以归并，留下七个主要的、互相独立的因素，如财务报表揭示的程度、收益计量的重要性、稳健主义的势力、公司法对会计实务的影响等。根据这些因素，他们将38个国家分为两组。一组包括英国和其他九个英联邦国家。另一组包括美国、法国、德国、南美各国等。此外，荷兰和加拿大据说无法归类。以上划分结果问题不少，令人扫兴，作为划分根据的因素选择不当，也许是铸成错误的根源。

　　1979年，另一位研究人员弗兰克（Frank）仍利用普赖斯沃特豪斯会计事务所的资料，并采用类似的分类方法，对会计模式加以划分，却取得了似乎更为合理的结果。

　　1980年，奈尔（Nair）和弗兰克（Frank）又作了进一步的探研。两人在研究时利用了普赖斯沃特豪斯会计事务所在1976年所取得的调查资料，并把会计实务分为和计量相关的以及和报表列示相关的两大类。下面展示了他们根据和计量相关的会计实务所作的划分。

　　纵然奈尔和弗兰克的研究成果也存在因没进行连续划分而引起的弊端，但它比较符合事实。尤其值得一提的是，他们将部分国家划为一类，并称之为“拉美模式”，这是颇有创见的。

　　（三）以“势力范围”为依据的划分法 众所周知，当今世界仍存在一个个势力范围。产生这些势力范围的原因错综复杂。譬如，亚洲、非洲、拉丁美洲的不少国家曾先后沦为荷兰、葡萄牙、法国和英国等的殖民地。现在，昔日的殖民地已纷纷独立，成为新兴国家，但它们的会计制度仍在一定程度上殖留着殖民地的痕迹。一般认为，在一个相当长的时间内，英国是会计职业最发达的国家。但美国成为头号工业大国，尤其是1929年发生经济大恐慌后，该国会计实践和理论的发展遥遥领先于其它诸国，并逐渐形成一个比较完整的会计准则体系。结果，曾在二次大战结束时为美国所占领的国家，和美国贸易关系密切的国家，大量接受美国援助的国家，成为美国资本输出市场的国家，如日本、菲律宾、墨西哥等，它们的会计制度受到美国的严重影响。1917年，苏联成为第一个社会主义国家，政治经济制度建立在马列主义的基础之上。这种思想基础影响社会的各种事物，深刻渗透到事务的各个侧面，其中自然包括会计理论和会计制度。二次大战前，苏联会计的影响十分有限。但二次大战后，苏联会计模式已在越来越多的社会主义国家中居于主导地位。

　　鉴于政治势力范围和会计模式之间存在必然联系，某些学者提出了第三种划分会计模式的方法-以“势力范围”为依据的划分法，也即根据因政治历史缘故而形成的国与国之间关系的密切程度来划分会计模式的方法。1967年，美国会计学家塞德勒（L. J. Seidler）首先运用这一方法，将一些国家的会计制度划分为英国、美国和大陆欧洲三种模式。1977年，美国会计学会所属国际会计委员会则运用此法，将世界范围内的会计模式分为英国、法国-西班牙-葡萄牙、荷兰-西德、美国和共产主义五处。

　　根据1973年的会计实务划分的会计模式英联邦模式 拉美模式 大陆欧洲模式 美国模式澳大利亚 阿根廷 比利时 加拿大巴哈马 玻利维亚 法国 日本爱尔兰 巴西 西德 墨西哥斐济 智利 意大利 巴拿马牙买加 哥伦比亚 西班牙 菲律宾肯尼加 埃塞俄比亚 瑞典 美国荷兰 印度 瑞士新西兰 巴拉圭 委内瑞拉巴基斯坦 秘鲁罗得西亚 乌拉圭新加坡南非特立尼达和多巴哥美国

　　（四）多层次综合划分法 以上我们讨论了三种划分会计模式的方法，这些方法各有其利弊得失，其中一个共同的缺点是没进行连续划分，不能准确反映各种会计模式的区别与联系。英国会计学者诺贝斯和帕克（Christopher Nobes， Robert Parket）在他们所著《比较国际会计》中，进行了连续划分会计模式的尝试，他们对西方发达国家会计制度作了如下划分（见图）。

　　诺贝斯和帕克对会计模式的划分：

　　财务报告编制实务基于微观宏观统一商业经济学理论商业实践、重实效、源于英国大陆：政府、税收、法律政府、经济学受英国影响受美国影响基于税收基于法律荷兰新西兰澳大利亚南非爱尔兰英国加拿大美国日本菲律宾墨西哥西班牙法国比利时意大利西德瑞典

　　诺贝斯和帕克的划分法是多层次的，其结果简洁明了地反映了各种会计模式的内在联系，或相似、相异程度。也是综合的，即在不同层次采纳了不同的划分标准或依据。他们吸取了米勒采用的划分法，在“亚纲”层次上根据企业经营环境将会计模式分为四种。而在“科”这一层次，他们又利用以“势力范围”为依据的划分法，将英、美两大会计模式区划开来，同时保留了它们之间相联系的一面。

　　诺贝斯和帕克的划分法尚待扩展与深化，但已给人以耳目一新之感，其它方法则相形见拙。

　　四、结论

　　1.划分对于自然科学家来说是至关重要的，它在社会科学领域也已得到广泛运用。在国际会计和比较会计研究中，正确地进行会计模式的划分看来也必不可少。

　　2.在研究会计模式时，必须注意各种概念的内涵，并恰当使用之。会计模式是抽象程度较会计制度为高的概念，它是通过排除会计制度中的具体细节，而获到的理论的抽象，反映了会计制度里面最主要和最根本的东西。在划分会计模式时，务必以“现实的”会计制度或会计模式，而不是以“设想的”会计制度或会计模式为对象。“国际会计模式”是一虚假的概念，而“世界会计模式”则是一个经常被错误地使用的概念。

　　3.划分会计模式是大有裨益的，但必须规行矩步。

　　4.会计模式的划分方法主要有四种，其中以多层次综合划分法最为合理，无论采用何种划分方法，我们均须重视划分标准的选择，以免引出错误的结论。