在党的十五届四中全会通过了《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》以下简称《决定》以后，讨论会计的监督问题更具有现实的针对性。具体地说，必须回答：《决定》中所提出的建立现代企业制度与会计职能的关系如何？面对着现代企业制度，会计应当反映和监督些什么？在社会主义市场经济条件下，如何充分发挥会计职能，有什么实际问题需要我们解决？对上述问题的回答，既可以把会计的改革引向全面深入，又可以使会计工作促进企业的改革与发展。因此，本文就这些问题提出粗浅看法。

　　一、现代企业制度必须强化会计监督

　　《决定》中指出：“建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求”。“公司制是现代企业制度的一种有效组织形式。公司法人治理结构是公司制的核心。要明确股东会、董事会、监事会、经理层的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。”所有这些都为我们今后企业制度的改革指明了方向。

　　怎样才能使公司治理结构的具体安排做到合理与科学？在市场经济的环境之下，公司尤其是上市公司的治理结构按照一般的说法是由两部分构成的。第一部分，是通过竞争市场所形成的间接控制，也称之为外部治理结构。其中包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场，等等。毫无疑问，这些外部市场存在着激烈竞争，会给经理人员以很大压力。第二部分，是为实行事前监督而设计的直接控制，或称之为内部的治理结构。内部结构是由股东大会、董事会、监事会和经理组成的，它们各负其责、协调运转、相互制衡，从而形成对企业进行内部控制的机制。这种内部治理结构的内部控制机制在《决定》中也明确地指出：“所有者对企业拥有最终控制权。董事会要维护出资人权益，对股东会负责。董事会对公司的发展目标和重大经营活动作出决策，聘任经营者，并对经营者的业绩进行考核和评价。发挥监事会对企业财务和董事、经营者行为的监督作用。”这实际上是一种责权利的安排：权力是经营者履行受托责任的前提；利益分配是动力和激励的一个基本手段；责任是经营者必须承担的任务，是联结权力和利益的纽带。责权利三者有机结合，才能使公司治理结构的安排充分发挥效率，协调运行、相互制衡。公司治理结构中各有关方面责权利的安排，除了进行定性的研究和描述外，还必须有数量的规定性，从质与量的统一中进行把握。否则，就难于操作，更难于进行考核与评价。这样，会计在现代企业制度中的作用也就凸现出来。也就是会计通过预测、计划审核、核算、检查、分析、执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督。其内容大体上可以从以下三个方面阐述。

　　1、对公司生产经营活动过程在反映基础上进行监督。公司最终的目标是实现利润最大化，而利润的多寡是由公司经营管理活动各方面情况所决定的。针对国有企业的现实状况，《决定》要求每个企业必须重点抓好成本管理、资金管理、质量管理，这是切中时弊的。这里的道理比较容易理解，就不进行详述。

　　2、对经营者的业绩进行考核与评价。公司的经营管理层是否尽到责任，这是公司治理结构中所要解决的核心问题。如果不对经营者的经营业绩进行考核与评价，我们所说的对经营者的监督就只表现在形式上。这方面会计可以起到其他工具所起不到的作用。也就是通过会计可对一个企业的财务状况、经营成果、现金流动信息等方面进行揭示，对经营者的业绩进行分析与评价。比如说，可以利用会计的信息考核与评估股东的净资产是否保值与增值，是否有浪费性的投资；资产是否丢失、失窃、损坏或被不合理占用；管理人员是否谋取私利，从事虚假或违规交易，使公司的正当利益受损；公司的财产是否得以适当维护等等。

　　3、对物质利益分配的执行与监督。公司制企业所产生的代理问题、机会主义行为问题、信息的不对称问题、合约的不完善问题等等，最终都会直接或间接地反映到物质利益分配的问题上来。因此，正确地处理所有者与经营者的物质利益关系显得十分复杂、十分必要。以往我们所试行的承包经营责任制，由于只注重激励而不重视考核与评价，因而没有取得成功。按照国外的经验，公司制企业的管理者的报酬一般是依据同管理者订立管理报酬的契约给付的。其核心是通过赋予经理一定的剩余索取权（谢德仁），以控制代理等方面的问题。管理报酬契约在实际中由许多具体形式所构成（吴东辉、胡冰冰），一般是：（1）固定工资，事先在契约中规定，一般同企业实际业绩不挂钩；（2）年底分红、股票认购权、股票升值权、限制性股利计划、业绩单位以及业绩股票等这些依经理的实际表现如何而定的报酬形式。经理的业绩越好，则这些报酬形式对经理的价值就越高。这些报酬的形式各有利弊，只能取长补短，结合运用。根据以往的经验教训和借鉴国外经验，《决定》中已提出要实行经营管理者的收入与企业的经营业绩挂钩。在具体办法上，可以实行经理（厂长）的年薪制、持有股权等分配形式。那么，管理报酬契约同会计的关系又是如何呢？报酬契约设计、核算、执行、监督，虽然还要运用到股票市场、金融市场等方面的信息，但就我国目前而言，只有会计信息才是可以真正利用的主要信息。当然，会计必须能够以独立客观为基础，在不受管理层控制的前提下，会计信息才可用于评估和确定管理人员的报酬。

　　由此可见，企业作为一个契约的结合体，它在包括签约、履约、计量和评价、再签约这一系列过程中，计量、评价与监督工作均由会计来完成。会计作为一个控制信息系统，它在减少信息不对称，以使所有者、债权人掌握更多信息方面起着至关重要的作用，它是企业作为一个合约结构得以有效运行的一环。完全可以这样认为，没有现代会计，也就不可能有现代企业制度。同时，现代企业制度，也为我们研究会计的职能问题，提供了一个新的广阔空间。

　　二、对会计人员“委派制”问题的初步认识

　　通过上一个问题，我们已经认识到会计在国企改革发展中的作用，会计工作者任重而道远、但展现在我们面前的现实却是会计信息大面积失真、会计监督不力。这同国企的改革与发展的要求背道而驰。于是近一个时期以来，掀起了一股会计人员管理体制改革的大讨论。从讨论的情况来看，目前并未取得比较一致的看法，主要的观点有“会计人员委派制”、“会计人员回归企业”、“会计人员独立”和“会计人员双重身份”等等。会计定位问题中的“会计人员委派制”具有较大的代表性，且在有些地方的某些部门进行试点。以下就“会计人员委派制”问题做些探讨。

　　首先，从以往公司外部治理结构来看，我们的市场经济体系还不够完善，还有很多空子可以“钻”，特别是缺乏来自资本市场与经理市场的竞争。竞争失败者官照当，甚至还可以升迁。其次，从内部治理结构来说，股东、董事长、经营者的责权利不明确，甚至是混浊的，制衡机制也不完善。也就是国有资产投资管理部门扮演的是股东角色，但并不是国有资本真正的所有者，就全体人民而言，他们也是代理人。这些代理人的目标函数、行为方式等方面与真正的所有者不一致。因为真正所有者关心的是其投入资本的保值增值，而代理人则更多地关注自身物质利益、政绩及仕途；对报表数字的关注也主要基于其目标函数，于是“官出数字、数字出官”的现象不可避免。至于国有企业的董事会，其作用也极其有限。一般而言，国有企业的董事会成员大多由企业的经理人员承担，董事会难以发挥监督经理人员的作用。会计人员的状况又是如何呢？随着国有企业的改革，会计人员回归企业。由于没有建立很好的制衡机制，财务会计信息系统的运作受到企业经理的直接领导，工资虽然按国家规定领取，但奖金、福利则与企业的经济效益密切相关，更确切地说，取决于经理人员。这样，会计人员在经济上丧失独立性，各项工作易受经理人员的干预与操纵，会计信息失真、监督不力也就“顺理成章”‘。加之一个时期以来，我们的会计改革重点在于制定准则——对会计技术方法进行规范，很少考虑对会计人员的职业道德教育，以及从法制建设方面对会计人员行为进行规范和监曾，会计人员的不良行为得不到很好的纠正。最后、作为公司治理结构中一项重要制度的独立审计，由于在事务所体制、专业技术水平与职业道德建设等方面存在不足，使得作为“经济警察”的审计也名实难符。

　　根据以上“病因”。我们应如何“治疗”呢？由于病因较多，也就不存在包医百病的灵丹妙药，即不是“委派制”的处方就可以解决的。而是要进行辩证施治。在此，我们也提出两点想法。

　　第一、要从完善公司治理结构入手，为强化会计监督创造条件。我国现有的公可治理结构是造成会计信息失真、监督不力的重要原因，要强化会计监督，就得按《决定》的要求，明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构，强调监事会对企业财务的监督作用。只有建立起这样的治理结构，才有可能克服经营管理层的机会主义等行为，为会计的监督提供一个较好的社会环境。

　　第二，加强对监督考的监督。依据现代企业理论，企业是所有者、经营者、政府、债权人、以及消费者和公众之间一组契约的集合点。在这些契约中，会计数据是极其重要的组成部分，而会计数据是由会计人员生成的。这里就存在着这样的前提，即会计必须以独立观察为基础，在不受管理人员控制的前提下，提供客观。公正的会计信息，并切实做好会计监督工作，否则就不可避免会出现会计信息失真的问题。这个问题能否妥善解决也就成为关键。那么，难点在哪里呢？正如大家所知道的会计人员也是“经济人”，也同样存在着动力激励和约束问题。由于利益驱动，一定环境下的会计人员总是会偏向于企业的利益，有时甚至会为企业的利益不择手段。具体地说；在不受约束的情况下，会计人员总是会选样有利于企业的会计方法，甚至会采用欺诈性字段。这就是人们提出“会计委派制”的明显而又直接的理由。但这个理由能否成立，还需要从理论上进行分析。现在有的人已经从经济理论和会计理论进行综合分析，认为“会计委派制”同现代企业理论不相符，也有伸手会计的合本理论。然而，对会计人员的行为又如何制约和规范呢？我们不能“因噎废食”，目前最好的办法就是研究监督者也必须受监督的问题。

　　提到会计工作也必须接受监督，似乎不很顺耳。其实在法制的社会里，每个人都是在有关的法律和道德的监督之下生活着。对会计人员的监督，根据会计工作的特点，必须形成另一个多方位的监督体系，才能形成为有效的监督机制。从层次上来看，一是通过对会计技术方法的规范，对会计人员进行约束；二是通过有关法律和职业道德的建设，对会计人员的行为进行监督。

　　对会计技术方法的规范问题，改革开放以来，我国会计改革十分重要的方面，就是借鉴西方发达国家的经验，通过制订会计准则的形式对会计技术方法进行规范、目前我国会计准则的体系正在形成之中，当然具有中国特色的会计准则体系的形成还有待时日。但对会计人员行为规范问题，却比较复杂，以往也比较薄弱，需要我们花大力气进行研究。在加强对会计人员职业道德教育的同时，一定要加强法制建设，强化外部监督。现在《会计法》已修订并公布，但关键的问题是一定要做到“有法必依，违法必究”、此外，要充分发挥事务所的“经济警察”的作用。总之，在会计反映的基础上，如何做好会计的监督问题确实矛盾错综复杂，其治理的过程也必须多管齐下。