一、土地使用权核算的现状与问题

    （一）折股和出让方式取得土地使用权核算存在的问题

    土地使用权的折股取得核算和出让取得核算虽然比较成熟，但笔者认为仍然存在许多问题值得研究。

    首先，2001年新会计制度及其补充规定要求，无形资产中土地使用权的账面价值应该转入在其上面建造的房屋建筑物的工程成本中去，并随着该房屋建筑物的建造完工转入固定资产原值。这样规定是为了满足市场经济条件下固定资产作为商品买卖的需要，避免出现买了房屋却没有买土地使用权的纠纷。问题是：企业取得一整块土地的使用权，但在这块土地上分期建造若干项房屋建筑物，这时每一项房屋建筑物分摊多少土地使用权的价值，分配标准按照占地面积还是建筑面积，尤其对于公共绿地等面积如何分配等，就成为会计人员职业判断的难题。

    其次，土地使用权都是有年限（租期）的。新会计制度及其补充规定要求，土地使用权年限长于地上房屋建筑物寿命的，按照房屋建筑物的预计使用年限计提折旧，长于房屋建筑物寿命的土地使用权的价值作为残值待固定资产清理时再转回“无形资产”账户。这样，固定资产原值中包含的土地使用权价值会随折旧一道得到足额补偿。如果土地使用权年限短于地上房屋建筑物寿命的，房屋建筑物的折旧就要按照土地使用权尚存有效年限计提，土地使用权的价值便没有残值，从而可保证土地使用权价值的足额补偿。但是有两个问题：如果已经提完折旧的房屋建筑物仍然能够使用，只是没有了土地使用权，一旦出现了这种情况怎么办？如果使用年限已经届满的土地，后来又通过交纳出让金重新获得了使用权怎么办？对此，目前有关制度没有规定。

    （二）租赁取得土地使用权核算存在的问题

    有关学者（耿建新、陈斌，2002年）对1999——2001年上市公司股票初始发行中取得土地使用权的行为进行了分析，发现选择租赁方式的占三种主要方式的59.54%，远远超过了出让和折股（分别为16.18%和24.28%）。但是，多数上市公司对于租赁获得的土地使用权并未纳入无形资产账户核算，因此未在资产负债表内反映，只是将当期的租金作为期间费用计入利润表。不在资产负债表内反映的结果，起到了表外筹资的作用，即一方面不把它确认为资产，另一方面也不把它确认为负债。这就给报表阅读者带来两个问题，一是资产的信息披露不足，二是资产负债率的计算偏低，偿债能力夸大，很可能被误导。

    这种依据长期租赁合同获得的土地使用权，实质上是一种土地租赁权，是承租人以负债的形式取得的旨在谋取未来长期利益的经济资源。按照资产概念的定义，土地使用权租赁应当是一项资产。尽管承租人不拥有其所有权，但是根据合同拥有长期的使用权、支配权，因而是一项可控制的经济资源。当前，在以治理会计信息失真、提高财务报告质量为目标的新会计制度改革中，对于租赁方式获得的土地使用权，应当本着实质重于形式的原则，考虑是否应当予以资本化；如果应予资本化，就应当按照长期资产租赁的方式对这一重要资产进行核算与反映。

    这里的关键问题是：土地使用权的租赁是经营性租赁，还是融资性租赁？经营性租赁是典型的表外筹资行为，但它的租期短，承租人租赁的目的不在于获得租赁资产的所有权，只是为了获得对其短期内的使用权。因为它涉及的租期不长、租金不多，所以不将其纳入资产负债表反映亦无大碍。但是融资性租赁的目的则与其相反，租赁资产的目的在于筹资，不但为了获得租赁资产的使用权，而且也在于获得它的所有权，因此，有着租赁期长于其经济寿命的75%、租金总额达到付现总额的90%以上、租期届满时可以留购和租赁合同不可撤消等约束性规定，对此重要事项若不纳入资产负债表反映，势必误导会计报表阅读者的决策。国际会计准则（IASC）和美国财务会计准则（FASS）都认为：一项租赁行为只要符合固定资产融资租赁特征中的一条，就可以认定为融资租赁。如果比照固定资产租赁业务的处理，土地使用权租赁显然与经营性租赁的特征相去甚远，而不容否认它与融资性租赁的特征也并非完全符合。可见，这是一种全新的租赁业务。亟待完善制度去加以规范。

    （三）取得农村集体所有土地使用权核算存在的问题

    当前企业取得土地使用权行为的法律规范是城镇国有土地管理法规（主要是1999年1月1日新修订的《土地管理法》及其《土地管理法实施细则》），实行有偿使用制度，相关税法、会计准则和会计制度也都与之相衔接，做出了取得国有土地使用权的财务会计与税务会计规定。但是，随着农村乡镇企业的崛起和内外资企业向城镇以外区域的扩张，实务中不时地出现集体所有土地作价投资、租赁或出让等经济行为。对此种行为，目前尚无明确的法规规定应该如何处理，所以人们往往比照国有土地使用权的转让规定进行处理。

    然而，两者毕竟有着很大不同。农村集体所有的土地主要是农用耕地和农民的宅基地，其所有权归农民集体所有，当前是由乡村的基层政府机构代表辖区的农民行使土地管理权。在土地承包责任制落实到户的地方，农村土地使用权实际上已经落实到了人头。所以，企业取得农村集体所有的土地使用权，无疑是以有偿的形式受让了农民的基本生产和生活资料的权利，在等价交换原则基础上的受益对方应该是拥有该块土地所有权的农民（或集体）。实际上，一方面受益者不仅仅是乡政府或村委会，往往还以某些附加条件使一部分（非农民）个人受益。另一方面，作价投资时需要进行资产评估，而评估机构按照法规的要求依据土地使用权证书来确认该土地使用权的转让合法，乡镇政府是没有权力出具这个证书的，国有土地管理部门又无权管理农村集体所有土地，从而给评估、验资和会计记账带来障碍。出让和租赁农村土地使用权的行为照旧存在这些问题，不再赘述。

    二、产生问题的根源及其对策建议

    当前企业取得土地使用权之所以采用出让、折股和租赁三种形式，是与其经济动机密切相关的。根据我国企业经营的现实状况，以出让方式取得土地资产的可行性较差，会给企业带来沉重的经济负担；采取作价投资的方式虽有可行性，但不利于土地资产的保值增值；而年租制具有一定的灵活性，在开始时制定较低的租金有利于土地资产的有偿流转（刘明钟，1995）。并且许多实证研究也证明了资金雄厚、利润水平高的行业企业多选择出让方式取得土地使用权，而负担能力较弱且国家支持和鼓励发展的行业企业多选择年租制的方式取得土地使用权（孙钰芳、徐国飞，1999）。在我国上市公司中，那些资产负债率高、净资产收益率低的公司更倾向于采取租赁方式取得土地使用权（王倩，2002）。除了这些因素的影响以外，我国上市公司的股权结构也对土地使用权取得方式具有影响，一股独大的公司第一大股东持股比例越高，越会使公司选择土地使用权租赁的方式（耿建新、陈斌，2002）。很显然，这是大股东幕后操纵的结果。通过选择租赁，上市公司的一部分利润可通过租金的形式稳定、持续、可靠地流入控股股东的账户，这样的收益比作价投资去参与净利润的分配更加保险、更加及时。有些公司采取租赁方式时，对于形成的账外资产和表外筹资所产生的后果可能尚未意识到，可是也有些公司则不但意识到了，而且是主动地追求账外资产和表外筹资的效果。这些公司往往是负债水平较高，偿债能力较低，亟待增资扩股以解脱ST或PT身份的企业。一方面，通过土地使用权租赁合同的签订，可以以内部转让价格约定的租金来实现上市公司的盈余管理；另一方面，通过表外筹资可以粉饰上市公司的偿债能力。这种作法之所以能够通行无阻，原因在于没有严格的法规限制，因此得到包括中国证监会在内的政府部门的默许；同样，社会审计机构也视而不见，在许多审计和验资报告中都只字不提。

    为此，本文建议：首先企业土地使用权的信息披露，应该本着重要性原则，在招股说明书上单独列示“土地使用权”项目，并说明其获得方式、所处位置、面积、金额或租赁期限、租金及支付方式、土地证号、地方土地政策及主要用途等情况。以后，上述内容若有变动，还应该及时公开披露有关信息。因为无论是出让、折股或是租赁方式取得的土地使用权，都是一种长期的资本性支出，其作用和金额都够得上会计的“重要项目”，所以，在资产负债表中应该有一个单独的项目反映土地使用权的详细信息，而不是把它混同于其他的无形资产一并披露。

    其次，对于通过长期租赁合同取得土地使用权的公司，不但应该披露租期和租金及支付方式，而且还要披露可比的租金水平，以便让其他投资人了解租金的定价是否公平合理。国际会计准则（IASC）17规定，租赁资产及其相应负债列入资产负债表，并分为流动与长期两个部分；美国财务会计准则（FASS）13也规定：金融租赁必须作资产登记在内。由于目前我国《无形资产会计准则》没有规定这种租赁的性质，建议财政部尽快研究出台有关会计制度补充规定，明确地把租入土地使用权列为一项无形资产，同时将这一长期应付款项确认为一项负债，由表外纳入表内，以确保企业资产核算的完整性和负债披露的真实性。

    再次，农村集体所有的土地使用权转让，也应该本着有偿转让的原则，根据权、责、利结合的要求，由政府有关部门制定一套规章制度，因为涉及农民个人的切身利益，所以必须严格细致规定权利和责任双方的每一项要求，使企业会计、资产评估机构和审计验资机构都有合法的依据进行业务处理。

    最后，如果房屋建筑物的使用寿命长于土地使用权的寿命，一旦提足折旧后仍可继续使用，则此时的建筑物便象“空中楼阁”一样，可能不再属于原来的企业，应该将其从会计账面转入“固定资产清理”账户注销。但如果使用年限已经届满的土地，后来又通过交纳出让金重新获得了使用权的，则地上建筑物由于使用寿命没有到期，可以继续提取折旧。然而此时的折旧额，因为已计提的折旧不便冲回重提，就应以新续土地使用权价值相当于地上建筑物尚可使用年限的部分份额作为以后的应提折旧总额，两者之间的差额作为残值处理。