现在，越来越多的企业开始意识到客户是企业最重要的资源，是市场竞争的焦点。许多管理者不再把企业当做产品和服务的组合来进行管理，而是把它看做客户的组合来进行管理。但是，著名的80／20法则却告诉我们这样一个事实-往往只是顶部20％的客户为企业创造了80％的利润。威廉。谢登在此基础上，把它修正为80／20／30，其含义是，顶部20％的客户为企业创造了80％的利润，但其中一半给底部30％的非盈利客户丧失掉了。由此可见，一个企业不应该力图去满足每一个客户的需求，而应该进行价值细分，区分出盈利能力不同的客户，区别对待。而作业成本法能够分析出准确的客户成本信息，为客户价值分析提供支持。

　　一、客户价值分析的内涵

　　本文所要研究的客户价值是把客户作为企业的一项资源，这种资源能给企业带来的利益，称为企业的客户价值。一般用客户终生价值这种评价方法来衡量客户价值的大小。

　　客户终生价值也称为客户寿命期价值，它等于对一个客户所期望的终生收益减去该客户的终生成本。对于现有客户来说，其终生价值可以分成两个部分：一是历史价值，即到目前为止客户为企业创造的利润的现值；二是未来价值，即客户在将来可能为企业带来的利润的现值。而未来价值又可以分解为两个部分：第一部分是假定客户现行购买行为模式保持不变时，客户未来可望为企业创造的利润总和的现值，这部分是根据客户关系的当前状态作出的对客户未来价值的保守估计；第二部分是假定企业采取更积极的客户保持策略，使客户购买行为模式向着有利于增大企业利润的方向发展时，客户未来可望为企业增加的利润总和的现值，这部分是对客户增值潜力的一种估计。

　　从上面的分析可以看出，要评价客户的终生价值，就要分析客户在现有购买行为模式下为企业带来的利润。客户利润由客户收入和客户成本两部分构成。其中，客户收入就是销售额，计算较为简单。相比较而言，客户成本的计算就比较复杂。对于分析和计算较为复杂的成本对象，作业成本法有着无可比拟的优势。

　　二、作业成本法在客户价值分析中的运用

　　（一）作业成本法的思想及其优势

　　与以数量基础为成本动因的传统成本法相比，作业成本法通过一种更加合理和系统的程序来分配成本：首先识别耗费资源的作业，然后确定作业所耗费的资源，归集作业成本，最后根据每个成本对象所消耗的作业量来分配作业成本。这些作业是有层级的，分为单位级、批量级、产品维持级等。在具体分配作业成本时，按照因果关系层层分配直至最终成本对象。这不同于传统成本只采用几个简单但不一定构成因果关系的单位级成本动因分配间接费用，因此，采用作业成本法计算出来的结果更加精确。

　　作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本，而且在于它对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业成本法引导管理者关注的重点是作业-作业耗费资源，成本对象耗费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行。这是一种更加科学的成本控制方法。

　　（二）运用作业成本法分析客户成本

　　以客户为成本对象，不仅应考虑向客户出售产品的制造成本，还应将与客户相关的营销、分销甚至管理费用分摊到客户成本中去。这是因为：首先，所有客户消耗的资源比率不尽相同，所以把营销、分销和管理费用分配给客户是有价值的。形成客户成本差异的原因有：产品用户化程度不同、订单的可预测性不同、售前售后服务的多少不同等等。这些差异不仅存在，而且会越来越大，因为现在“以客户为中心”的营销观念将会带来更加个性化的产品和服务。其次，与客户相关的营销、分销等费用在整个成本费用中所占的比例越来越大，因此，不应该忽略这部分费用，而应该将之合理地分配到各个客户对象中去。

　　在具体运用作业成本法分析客户成本时，可分为以下几个步骤：

　　1、以客户为成本对象定义作业。这一步骤就是将企业从生产到销售的各个活动进行识别并定义下来。本文的重点在于分析生产环节之后的作业及成本费用。

　　2、根据资源耗费动因归集作业成本。定义完作业以后，就可以将每个作业所耗费的资源归集到各个作业成本对象中，具体计算出每个作业所耗费的资源。

　　3、根据作业成本动因分配作业成本。对每个作业选择一个合适的成本动因，然后加以分配。

　　根据作业成本动因的不同，可以将作业成本分为：①单位水平的客户作业成本。这一层级的作业成本可以直接分配到向各个客户销售的产品中，例如需要单独配送的产品配送成本。②批量水平的客户作业成本。这类作业成本与销售给客户的产品批数有关，例如处理订单和批量配送所发生的成本。③客户维持水平的客户作业成本。这类成本的发生是为了维持客户关系，而与销售给客户的产品数量和批数无关，例如对各个客户进行访问所花费的成本费用。④分销渠道水平的作业成本。这类成本的发生与某一个分销渠道相关，而与各个客户或销售的产品数量没有直接关系，例如负责分销渠道管理的经理人员的工资。⑤企业维持水平作业成本。这类成本不能被追溯到各个客户或者分销渠道，例如核心管理机构发生的一般管理费用。

　　对这些作业成本进行分类是基于每项作业成本与客户成本对象之间的因果关系不同。有的具有直接的因果关系，有的只是间接相关，只能分步分层地追溯至各个成本对象中去，还有些成本不能追溯或者找不到合理的因果关系进行成本分析，比如上面提及的分销渠道级和企业维持级成本，在分析客户成本时就不应该将之分配到客户成本中去。与其武断地进行分配，不如让这些费用停留在分销渠道层次和企业层次，留待以后分析这两个层次的利润时加以利用。

　　在具体分配成本时，前述单位级作业成本可以根据销售给每个客户的销量进行分配；批量级作业成本可以根据各个客户所购买的产品批数进行分配；客户维持级作业成本可以根据在每个客户身上耗费的作业量进行分析（比如前面提到的客户访问次数）。

　　（三）分析客户盈利性

　　分析完客户级的各项作业成本后，就可以计算出各个客户的利润：客户利润＝客户收入－产品制造成本－客户级各项作业成本。其中，产品制造成本最好也是采用作业成本法计算得出的结果，这样就能提供更加精确的客户利润信息。

　　（四）客户盈利性分析提供的决策支持

　　在运用作业成本法分析得出各个客户的利润之后，管理者对所有客户的盈利性水平便有了一个更加清晰的认识。这些信息将从以下几个方面为他们提供决策支持：

　　1、识别高盈利性的客户，重点管理，保持良好关系。经过作业成本法对客户盈利性的分析，企业可能会发现比较高的盈利性的客户。这些客户应该受到珍惜和保护，他们很容易受到竞争者的抢夺。管理者应该准备好向这些客户提供适度的折扣和激励，或者采用特殊服务的方式以保证在其他竞争者来临时，这些客户能保持对企业产品的忠诚。

　　2、改进内部的作业和业务工序来控制和降低与客户相关的成本。作业成本法对降低生产环节的成本起到了很好的指导作用，这种方法也可以用于降低客户成本。通过作业成本法对客户成本的分析，管理者能更清晰地了解服务于各个客户需要哪些作业以及这些作业所消耗的资源，这样就为管理者降低成本、提高内部效率、增加利润提供了帮助。

　　3、根据成本分析的信息与客户协商，减少客户要求的作业数。客户作业成本高可能是由于客户订单变化频繁、非标准化的供货要求或是对技术和销售人员的大量需求造成的。企业掌握了这些具体的信息后，就可以向客户指出这些要求所引起的成本，并促使客户与企业合作，采用一种花费较低的方式，以达到双赢的目的。

　　4、根据成本信息与客户协商价格。获取了精确的客户成本信息后，企业就可借以与客户谈判和协商价格。例如，分析得出是非盈利性的客户，如果对方不同意以减少作业量的方式降低成本，就可以与之协商提高服务价格。

　　三、客户价值分析中的其他影响因素

　　前面重点分析的是客户在现行购买行为模式下为企业创造的利润信息。但是要确定客户的终生价值，只分析这一点是不充分的，还应该对客户的未来增量价值以及可能存在的潜在收益这两方面的影响因素进行分析。

　　（一）未来增量价值分析

　　1、增量购买。即未来客户增加将要购买产品的交易额。通过前面的客户利润分析，可能得到一部分新客户利润为负值的结果。为了吸引这部分新客户，企业可能花费了相当大的费用，但是如果这些客户是在考察自己的新供应商，比如给新供应商的业务只占自己总业务量的一部分而提出相对较高的要求，那么这类客户的利润就很有可能是负值。但由于企业往往希望把这些客户培养成长期的可盈利性客户，所以在这种情况下，可以把用作业成本法得出的最初的亏损看成是为了取得新客户所进行的投资。不能仅仅因为最初的亏损就立刻否定这些新客户的盈利性，应该考虑到未来的增量购买。

　　2、交叉购买。即客户购买以前从未购买的产品类型或拓展与企业的业务范围。这种情况一般是在客户与企业建立了良好的关系、对企业形成了足够的信任感后会采取的购买行为。它类似于增量购买，也会为企业带来增量的利润流，因此也应该加以考虑。

　　3、推荐新客户。即忠诚客户把一些潜在客户推荐给企业，包括为企业传递好的“口碑”。推荐新客户是忠诚客户与企业之间的一种互惠行为，这些客户对企业非常满意，认为企业是最有价值的供应商，因此愿意与企业建立长期双赢的合作伙伴关系。这种情况也会为企业带来大量的利润流，所以这类客户的价值也应该有所提升。

　　（二）潜在收益分析

　　1、向客户学习的机会。有些客户十分苛刻，要满足他们所有的要求发生的成本往往高于收入，但是与他们的合作却可以获得一个学习的机会。这些新客户向企业展示新的管理方法、新的设备和新的技术，这些学习机会就是难以量化的潜在收益。因此，为满足这些客户需求所发生的最初的亏损额可以看成是学习新的制造和供应工序的教育成本，而这些新的制造和供应工序可以用于将来的客户。

　　2、拥有著名客户的无形收益。有些著名的客户对产品的质量和性能的要求很高，所以拥有这样的客户能够使企业享有很高的声望。事实上，企业作为向这些著名客户提供产品和服务的供应商，可以从其他客户那里赢得收益。因此，即便这些客户利润是负值，该亏损也可以被解释为企业广告和宣传费用的一部分。