实证
会计研究和规范会计研究是当代会计理论研究的两大主流。70年代末80年代初，两种研究的支持者们互不相让，曾掀起一场理论大“论战”：规范会计研究者们认为实证会计研究只注重细枝末节的问题，得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实，因而对整个会计理论并无贡献；实证会计研究者则认为规范会计研究方法不科学，规范会计研究忽视对已有会计理论的检验结果，整个会计理论框架仍摆脱不了"空中楼阁"的尴尬！进入90年代以后，会计学界开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究，本文将结合目前我国会计理论研究的现状，客观评价规范会计研究和实证会计研究，希望能对我国的会计研究有所启发。
一、规范会计研究和实证会计研究的作用及局限性 （一）规范会计研究的作用和局限性
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在：一是规范会计研究对理论的论证具有重要作用：规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样，在对理论进行实践检验前可预先对理论进行检验，以使理论具有更加严密的逻辑性，这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。二是规范会计研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为。三是规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但规范会计研究也有其不可克服的系统性缺陷：一是规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检验。二是规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素，仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。三是运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。
（二）实证会计研究的特点和局限性
实证会计研究的特点表现在：一是实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果。二是运用实证会计研究得到的实证理论对所观察到的
会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因，并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。三是实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究，并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析，
得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。 实证会计研究的局限性表现在：一是实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免地只具有概率或偶然性。二是实证会计研究过分强调模型化和定量化，经常由于忽略某些想当然是次要的因素，结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。三是实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。四是实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性，如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年，确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。
二、规范会计研究和实证会计研究的互补性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献后，不难发现两者在以下重大方面各具特色，也正是在这些重要方面，规范会计研究和实证会计研究需要互补。
1.规范会计研究往往从少数几个基本会计概念（会计基本假设或会计目标）出发，主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究，一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题，然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验，或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之，规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识，而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论，我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合，因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
2.规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性，如对财务会计概念框架的研究，其研究结果往往会作为制定会计政策的依据；而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法，在什么情况下采取后进先出法等。近年来，实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致，一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同，实际上，实证会计研究是规范会计研究的基础，因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么，只有掌握了各种会计现象的本质，才能从逻辑高度上探讨会计应该是什么的问题；规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的，因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么，而必须研究会计应该是什么。可以说，规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关，会计目标层次越低，其研究的实证性就越强；会计目标层次越高，越需要对之进行评价，越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究，角度不一、相互联系、相互补充，组成一个不可分割的研究整体。
3.规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断，而实证会计研究则由
侧重于在较低会计目标层次上进行研究，则涉及到事实判断。那么，事实判断和价值判断的关系如何呢？可用下图表示：
由此可见,事实判断和价值判断是具有关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断，实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”（事实判断）先于“应该是什么”（价值判断），所以实证会计研究是规范会计研究的基础；但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道，所以需要对“应该是什么”进行某些规定，这样规范会计研究同样必不可少。
三、规范会计研究和实证会计研究相结合的优点
1.实证会计研究以有用事实为基准来检验假说，但“有用”并无确定标准，对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用，因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并以由此制约的社会需求为标准。而规范一实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点，这既是形成会计理论的最终归宿，也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之，规范——实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一，其中思维模拟检验大量运用了形象思维、直觉逻辑思维的方式，将从会计实践中抽象的理性客体升华为理想客体，使其既保持了本质特征，又保持了思维过程的逻辑性；社会实践检验则是对假说概念予以具体化，使之具备可度量性，从而将理论性假说转化为可实践性假说。
2.实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验，却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用，所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维。规范——实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维，突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律，因而具有明显的综合及辩证特征，并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
四、小结
1.会计理论研究中，“是”与“应该是”，或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起，并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
2.从逻辑上来说，事实的描述先于价值的形成，尽管在现实的会计研究中，由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性，是什么总有点捉摸不准的特点。
3.虽然在会计理论研究中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰， 但是追求实证会计研究的 “纯洁性”，将人为的干扰降低到最小，仍是会计研究者所应该具备的科学精神。
4.实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟，作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨――会计应该是什么上来，换句话来讲，实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
5.在会计理论研究中，由于两者的互补性，绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取，但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的区别也同样不可取。
6.规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距，而实证会计理论研究则立足于会计实务，因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近，但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣――“存在的未必合理”！从一定意义上来讲，规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界，在理论的指导下，我们虽然不能改变既定的利益格局，但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局，并可能最终因此影响他们的选择。
