德国会计环境与会计模式

2005-11-16 00:00　来源：

　　一、德国会计模式的特点

　　德国会计是一种独特的会计模式，具有鲜明的特色：

　　1.在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于《公司法》、《税法》、《商法》中的规定来体现的，即“会计规范法典化”；

　　2.在会计管理体制上，通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作，但会计团体地位相对较低，作用较小；

　　3.在税务会计上，则要求税务会计与财务会计的统一，政府要求为计税目的而使用的会计程序和帐务处理的方法，必须和企业编制财务报表所使用的会计程序和帐务处理方法相一致；

　　4.在德国，不论是公司法还是税法，都促使稳健性成为企业的基本原则；德国会计的稳建性，其实质是使企业合法地“低估利润”、“隐瞒资产”；

　　5.德国公司信守历史成本会计模式，这种做法从另一个侧面反映了稳健主义在德国会计所占支配地位。

　　6.德国参与国际会计准则委员会工作较少，德国会计本身又有许多与众不同的特色，因此德国会计对国际会计准则的接受程度较小。

　　二、德国会计环境对德国会计模式的影响

　　一国会计是在其社会经济和文化环境的基础上产生和发展起来的，环境决定了会计模式的具体内容，德国会计也不例外：

　　（一）“社会市场经济”体制的影响

　　德国“社会市场经济”产生于二战后，它是一条既不同于自由放任的资本主义市场经济，也不同于集中计划的社会主义经济的“第三条道路”。社会市场经济的最高指导思想是“竞争秩序”观念，竞争秩序不能仅仅靠经济的自然秩序，也不能仅仅靠国家的法律秩序来创造和保障，而应把二者结合起来，由国家的秩序政策的力量维护自由的市场经济。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序观念”，政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作：政府试图通过法律规定企业所有经济业务的会计处理，如德国的《公司法》、《税法》、《商法》中都包含了严格的会计规定。德国会计职业团体主要有两个：德国经济检查员协会和经济检查员公会。德国经济检查员协会与美国的AICPA相类似，是根据1931年《公司法》的有关条款于1932年成立的。协会主要关注财务会计中的技术问题和提高会计职业界的经济利益。然而，德国会计职业界力量薄弱，缺乏影响力，许多方面还是由法律来规定，法律保障功能严重异化。法律体系本身所具有的“刚性”即法律保障功能的调整滞后于经济形势的变化（注：杨伟国、王飞：《析德国经济治理的法律保障体系》，《德国研究》1998年第1期，第59页。），必然会对德国会计的发展造成障碍，例如，《商法》与《税法》被认为是采用国际会计准则的障碍，常常由于法律条款的规定，使会计职业界无法采用国际会计准则，给德国经济国际化发展进程造成障碍。这显然与社会市场经济理论所倡导的对自治经济的法律保障功能有所偏离，而走上过度干预之路。

　　德国政府宏观经济政策中，最常用的首先是财政与货币政策。德国《税法》不象其他国家那样为了保证税收收入而作出苛刻的规定，导致税务会计与财务会计的严重脱节，而是规定了财务会计对税务会计的决定性原则，即税务会计要尽量顺从财务会计的方法。长期以来，德国政府坚持不懈地将通货膨胀控制在最低水平，因而没有要求公司提供有关物价变动的补充信息。即使通货膨胀较为严重，政府也仍然要求公司信守历史成本会计模式（注：吴革：《简明国际会计》，煤炭工业出版社，1996年，第46页。）。

　　（二）德国企业的组织形式及银行的影响

　　按照德国法律，德国公司可细分为以下几类：

　　人员公司　　　　　　资本公司

　　独资公司

　　（业主、匿名股东）　　无限　两合　有限　股份　股份两　有限责　　合作社

　　公司　公司　公司　公司　合公司　任公司

　　其中独资公司占德国企业总数的87.3%.中小企业大都是无限公司，这类企业对整个国民经济来说，是技术进步、经济增长的重要支柱。有限公司约占公司总数的5%左右。在德国大型私有企业、大型国有企业以及少数大型“公私合有”公司，都基本上实行股份有限公司的现代企业制度。但大股份公司在企业总数中比重并不大，只占公司总数的2%左右。

　　德国目前的证券市场与其社会经济发达程度相比是不发达、不成熟的。德国银行业空前发展，银行具有“全能性”，即除了经营传统的银行业务外，还经营证券投资、参与企业决策和管理，证券市场即为银行所控制。又由于政府对企业征收股息税和股东所得税；企业如要发行股票，手续繁杂，而且还要公布财务与经营的“秘密”，因而影响了企业发行股票的兴趣（注：顾俊礼：《德国社会市场经济的运行机制》，武汉出版社，1994年，第130、143页。）。因此德国企业资金主要依靠银行贷款，以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5%左右。德国公司中独资公司、无限公司所占比重较大。而独资公司与无限公司股权高度集中，并且都对债务承担无限责任，因此银行作为公司最大的债权人，经常可以影响公司会计政策的选择，例如银行为了维护自身的利益往往要求公司采用极端稳健的会计政策。从而，德国特殊的企业与银行环境造就了德国会计“过分稳健”的特征。另外，银行有其他渠道可从企业中获取所需会计信息，因而对银行来说，也没有必要要求对外充分揭示信息；而且公司管理当局和债权人（银行）也担心利润消息公布后，股东会要求多分红利，进而削弱企业的财务状况（注：常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社，1990年，第54页。）。所以，德国公司信息披露一般不超过法律和欧洲共同体指令的最低要求。

　　（三）德国社会文化的影响

　　日耳曼民族长期生活在罗马帝国边境和罗马帝国境内，又由于德国信徒信奉罗马基督教，德国文化受罗马文化影响较深。罗马作为文化和政治中心来说，它在相当长的时期中是横跨欧、亚、非三大洲的一个庞大帝国的核心。因此，罗马文化国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响，直至现代的德国还是以法制化著称于世（注：杜美：《德国文化史》，北京大学出版社，1990年，第16页。）。这在德国“会计规范法典化”中可窥见一斑。日耳曼民族在种族优越方面经常表现出过分的自信，因此德国会计界往往认为自己的准则是世界上最好的准则，不愿意接受国际会计准则。

　　德国的社会文化范式具有以下特征：德国曾发动两次世界大战，给世界包括德国带来巨大灾难，使国民对权力的集中感到恐惧，因此德国人对权力集中、个人负责很反感，这种反感情绪尤其表现在政治方面，所以主张权力分散，互相制约，集体负责（注：郭小沙：《浅谈当前德国社会的若干问题》，《德国研究》，1998年第2期，第3页。）；德国本是一个审慎的民族，他们对不明朗因素反应较强，人们希望社会的机构能够维系社会一般遵循的规律；最后，德国是一个偏重阴柔的社会。与德国的社会文化环境相应，德国会计模式表现出以下特征：强调立法管理（会计规范法典化），具体由政府和民间会计团体来管理会计工作，但是会计职业规范小，地位相对较低；信息披露偏向保守（对外则提供尽量少的信息）；对会计核算：采取保守的态度，严格遵守历史成本原则，“准备金”概念频频使用（注：中央财经大学会计系：《会计模式与社会经济环境研究》，《会计研究》，1996年第8期。）。

　　（四）德国会计模式的发展趋势

　　随着德国经济的发展，德国各方面会计环境如证券市场、银行、企业、外交政策等都在变化，德国会计一些不符合社会要求的特征受到挑战，最终将在“国际经济一体化”的国际经济形势下逐渐向国际会计准则委员会靠拢：

　　1.挑战之一

　　由于德国公司股权过分集中，负无限责任的公司比重较大，而银行对经济又有罕见的干预权力，因此德国会计主要是以保护银行利益为目标，在会计核算上采用过分的谨慎原则。但随着德国证券市场的发展以及股份公司的增多，企业股权逐渐分散化，这种作法不符合投资人的利益。德国政府简化了债券的发行手续，修改了对股份公司不合理要求，并给予税收优惠，从而激发了经济界对发行股票等有价证券的兴趣。近年来，企业界连续掀起几次兼并高潮，出现诸如“钢铁风暴”的著名兼并事件。随着德国公司规模不断扩大，独资与无限公司的比重逐渐下降，而出现能够筹集大量资金较多的股份公司。从而德国公司股权慢慢分散化，所有权和经营权分离，企业经营管理经理化，致使股东和经理人员利益相分离，股东出于自身的利益必然要求有相应的法律来保障自己的权力。德国会计最低限度披露信息、“过分稳健”的历史传统受到极大挑战，原来维护债权人利益的会计目标必须向投资人转移。

　　2.挑战之二

　　冷战时期的德国人对国际会计准则委员会的协调活动不甚关心，对参加国际会计准则委员会理事会的活动也不太积极，一向对国际会计准则采取排斥的态度。但是随着德国国家外交政策的国际化转变，德国人再也不能将自己的会计禁锢在狭小的范围内，而必须逐步改变对国际会计准则委员会的态度。而且德国作为欧共体的主要成员国，它的会计组织又是国际会计准则委员会的创立委员，德国会计同样有义务接受EEC会计的要求，并应尽最大努力遵守国际会计准则。因此93年参加IASC理事会的德国代表人数有所增加，发言也比较积极。1994年在德国国内也开始认真讨论会计准则国际化的必要性。1995年3月在德国召开了IASC理事会。

　　德国奔驰公司1995年到纽约证券交易所上市却被拒之门外，原因是1994年按照德国的会计制度，该公司的利润总额为8亿6500万马克，而按美国的GAAP其利润总额则为10亿5200万马克。1993年的数字更让人难以置信，按照德国会计制度计算的16亿1500万马克的利润，竟被美国的GAAP“宣判”为18亿3900万马克的亏损。这个案例无疑对德国会计造成了极大的冲击。随着德国公司管理策略的跨国化、国际化的趋势越来越强，德国接受国际会计准则及其他国家会计准则的决心越来越大。目前，德国8大交易所中就有4个在上市公司执行准则的说明中规定：“外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或基本国会计准则编制合并财务报表。Never Market公司必须遵循国际会计准则或美国会计准则”（注：曲晓辉：《国际财务会计动态》，1999年，打印稿第5页。）。这些都表明德国对国际会计准则的态度有了不小的变化。

　　三、德国会计对中国会计的借鉴意义

　　（一）会计法律制定的借鉴

　　我国将会计规范中较为稳定的部分视为法律，而将具有变动性特征的部分视为部门规章，由财政部按准则和制度来制定。我国会计规范法律体系中，除了《会计法》作为母法专门对会计进行规定外，《公司法》、《企业法》、《税法》中也有会计的规定条款，但不论在内容和详细程度上，都远远少于德国《商法》、《股份公司法》、《有限责任公司法》、《公司法》、《税法》中的规定。至于“变动性”会计规范方面，近年来，我国致力于会计准则和会计制度的制定工作，目前已发布了9项具体会计准则及11项征求意见稿，企业会计制度也有多年的历史经验。这就造成了我国会计法律与会计规范体系其他组成部分之间的失衡，我们应该借鉴德国“会计法典化”的作法，建设和完善会计法律体系，以求会计规范体系的整体平衡。德国财务会计规范被视为经济法律范畴，所以德国会计规范的制订和修订过程实际上是按照法律程序来进行的。德国是个法典化的国家，法律的制定十分严格，要经过多道工序，是一个有序、公开、民主（注：任永平，《中德财务会计比较研究》博士论文1999年。）的过程。其中德国立法中的表决制及征求意见公开等的成功经验，对于我国会计法律体系的构建工作有很大的借鉴意义。

　　（二）“竞争秩序”观念的借鉴

　　改革开放以来，我国会计引进了大量西方的会计理论和方法，但对德国会计却很少重视。实际上，我国实行“社会主义市场经济”，主张充分发挥计划和市场的长处，这与德国社会市场经济十分相似，“竞争秩序”观念所提倡的政府合理干预对我国也是适用的。然而，我国会计职业团体地位较低，影响力小，会计准则和会计法律都是由政府通过财政部制定的。而在英美等国家，会计准则的制定主要由会计职业界来进行。我国会计模式应更充分发挥会计职业团体的作用，从而更好实现会计模式的“完全竞争秩序”。我们应借鉴德国社会市场经济下的“竞争秩序”观念，结合中国具体实际，在会计管理上实现国家对会计的合理干预与会计职业界工作的联合。

　　（三）稳健性原则的部分借鉴

　　在目前多种经济充分并存的国情下，我国会计制度应放弃“低度稳健性原则”，充分考虑市场风险，保护债权人和投资人的利益，采用“适度的稳健原则”。然而，我们不主张完全采用德国的近乎保守的“过分稳健原则”，只能是部分借鉴它的一些稳健会计方法。

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