[摘要]本文介绍了俄罗斯会计改革现状及其推进国际协调的基本态度、策略选择、具体方式、实施方案和准备工作等，并结合考察期间所见所想对深化我国会计改革、推进会计国际趋同提出了建议。

　　[关键词]俄罗斯 会计改革 国际协调

　　2005年11月14日至20日，财政部会计司一行7人赴俄罗斯就该国会计改革与国际协调的有关情况进行了考察。考察期间，与俄罗斯财政部、俄罗斯会计准则理事会、德勤俄罗斯公司及部分企业的官员、专家学者和技术人员进行了广泛深入的讨论与交流，基本掌握了俄罗斯会计改革的现状及其推进国际协调的动向。有关情况介绍如下：

　　一、俄罗斯会计改革现状

　　前苏联解体后，俄罗斯作为一个独立主权国家登上国际政治舞台，并经历了一个由政局动荡到社会安定、由经济衰退到经济复苏、由计划经济到市场经济、由国有经济到私有经济的发展历程和转型过程。适应俄罗斯经济社会实际情况和发展要求，俄罗斯会计改革也走过了一条不平坦的道路。综观俄罗斯会计改革现状，呈现出以下几个显著特征：

　　（一）会计改革取得了一定进展，但会计准则的质量和数量仍存在较大差距

　　俄罗斯财政部官员介绍，俄财政部曾在1992年10月推出一项《会计制度改革计划》，该计划提出，力争在2000年建立一个现代的、适应市场经济发展需要的新型会计核算体系。此后，俄联邦政府又于1998年3月6日通过了《根据国际会计准则进行会计核算改革大纲》，要求更多借鉴国际会计准则推进会计核算制度改革。根据上述改革计划，结合俄罗斯经济私有化运动的要求，从1993年起，俄罗斯开始制定会计准则。截至目前，已发布包括会计政策、固定资产、存货、或有事项、财务报表列报等在内的20项会计准则，在所有大中型企业执行。这20项准则部分吸收了国际会计准则的确认原则和计量基础，但与1992年和1998年提出的改革计划及发展目标相比仍存在较大差距。从总体上看，俄罗斯目前的会计准则项目及规模，与我国20世纪90年代初期的情形有些相似，并在许多方面与国际会计准则存在相当差异，主要体现在：

　　第一，计量基础比较单一，主要是历史成本，几乎不考虑公允价值问题。

　　第二，缺乏对新型经济业务等的会计处理规定，对套期、企业合并、衍生金融工具等没有相应规定；对农业、房地产等重要行业也没有相应准则项目；对合并财务报表没有明确要求，特殊目的主体也不纳入合并范围。

　　第三，会计政策设定单一，对勘探开发、废气处理、场地费用等一般直接列入当期费用。

　　第四，尚未全面引入谨慎性、可靠性原则，基本不考虑固定资产、无形资产减值情况，对各类资产严格按照税法规定的年限计提折旧或者进行摊销。

　　第五，会计核算强调形式重于实质，而不是实质重于形式。确认收入更看重法定证据、文件是否齐备，而不论与收入相关的风险与报酬是否真正转移。

　　德勤俄罗斯公司审计与能源项目合伙人Darry Hadaway评价说，“俄罗斯会计仍是变革中的会计”：“其会计信息的可靠性、完整性是比较低的”。

　　（二）注册会计师行业发展势头较好，但国际会计公司的快速扩张不容忽视

　　从注册会计师职业组织看，俄罗斯自成为独立主权国家之初（1989年），即成立了注册会计师行业组织。最早成立的一个会计师和审计师协会（简称为commonwealth），其成员主要是来自9个前苏联加盟共和国的专业人士。目前，俄罗斯共有7个注册会计师行业组织，他们都需要在财政部注册，会计师事务所可自愿决定加入某个职业组织。其中最大的一个叫俄罗斯职业会计师协会，成立于1997年，现拥有约1.5万名会员。

　　从会计师事务所和注册会计师数量看，截至目前，俄罗斯有本土会计师事务所约12000家（多数为个人会计师事务所），有注册会计师约3.3万人。

　　从注册会计师审计准则看，在1995年至1998年间，俄罗斯聘请一批会计审计专家制定了35项审计准则；1999年至2000年略有停滞；自2001年以来，俄罗斯放弃了由本国专家制定审计准则的做法，转为聘请欧洲专业人员制定审计准则，在原先基础上又制定了15项新准则，新制定的审计准则与国际审计准则保持了一致。据介绍，俄罗斯注册会计师审计准则由财政部长批准。

　　在看到俄罗斯注册会计师行业蓬勃发展的同时，我们也注意到，国际“四大”加快了在俄罗斯的扩张步伐。目前，“四大”在俄罗斯都有公司，其中德勤会计公司员工最多，已达到1678人。由于俄罗斯证券监管机构——金融市场局要求上市公司按照国际会计准则编制财务报表，而“俄罗斯很少有人懂国际会计准则”，所以国际“四大”“不仅要做审计业务，还要帮助客户做账，以实现由俄罗斯会计准则到国际会计准则的转换”，因此“尽管违反了独立性原则，但这种状况短时间内很难改变”（德勤合伙人语）。

　　（三）会计工作的税收服务功能十分显著，但如何解决提高会计信息质量与维护税收法规之间的矛盾仍存在分歧。

　　俄罗斯会计工作对税收征收的依附性是由该国法律所决定的。《俄罗斯联邦税法》第8章第54条规定，纳税人企业在会计核算登记账簿资料和其他与征税项目有关的，经确认、有根据的资料的基础上，根据每一个税收周期的结果来核算税收基准。第120条规定，缺少原始文件，或缺少发票账单或会计核算登记账簿，或在会计核算和报表中不及时或不正确地反映纳税人的资金、固定资产、无形资产和对外投资情况的，应承担法律责任。第158条第1款规定，企业整体出售财产时，其（增值税）税收基准根据企业每一类资产确定。第313条第9段规定，税务核算的证据是：（1）原始核算文件（包括会计人员执业证件）；（2）会计核算分析表；（3）税收基准计算。第346条第3款之（16）规定，根据俄罗斯联邦《会计核算法》确定的固定资产和无形资产的剩余价值超过1亿卢布的企业不得采用简易征税制度。第374条第1款规定，对于俄罗斯企业而言，企业财产税征税项目是根据会计核算规定作为固定资产项目被统计在资产负债表中的动产和不动产。类似这样的规定，在《俄罗斯联邦税法》中还有很多。

　　不难理解，当会计工作如此直接、如此全面地影响并服务于税收工作时，俄罗斯会计准则的首要目的是防止税收流失。因此，在俄罗斯会计准则中，十分强调个人应对会计错报负责，十分重视签字的凭据。在这种情况下，是否发生资产减值准备并不重要，也不要求在报表中进行反映，而是十分注重会计核算过程。同时，对报表披露的时间要求也不紧迫，一般地，均可在会计年度终了后6个月内出具报表，因为要把签章完备的证据收集齐全，就需要约3个月的时间。对上市公司而言，尽管国际会计准则要求在财务年度终了后3个月内出具报表，但基于税收目的局限，只能做一些披露，这一事实已得到业界默许。近年来，俄国内要求改变这种状况、提高会计信息质量和透明度的呼声有所上升，但分歧依旧不小。一些专业人士，包括“四大”在俄罗斯的高级技术人员认为，俄罗斯重视证据收集、重视会计基础工作的做法也有其优点，从一定意义上讲，这些确凿的证据也维护了会计信息的真实可靠，不应片面否定。至于会计的税收目的过强的问题，需要逐步改进和调整。

　　（四）政府在会计改革中仍占据主导地位

　　这主要是由俄罗斯的会计管理体制所决定的。俄罗斯联邦宪法第71条规定，国家的会计核算工作由联邦政府管理。依据俄联邦宪法，俄罗斯杜马于1996年12月21日通过《会计核算法》，该法第5条规定，联邦政府拥有会计工作和核算方法的领导权。正因为如此，俄罗斯的会计准则，需要由联邦政府总理批准、签发。这一方面说明了会计准则的重要性，另一方面也说明俄罗斯的会计管理确实是高度集权的。配合《会计核算法》的实施，俄联邦政府于2004年6月30日批准第329号决议，在其第五章第二节第21款规定了“联邦财政部的地位”，明确授权财政部负责制定会计核算规则和会计报表要求。因此，尽管会计准则最后由联邦总理签发，但前期的实质性工作是由财政部承担的，这也赋予财政部在该国会计工作，尤其是会计核算标准制定上的主导地位和重要作用。据介绍，财政部的会计管理职责具体又由会计司承担，其主要任务是制定会计核算规则、批准颁发会计师事务所执业资格证书等。

　　（五）会计民间组织仍处于从属地位，但其争取准则制定权的各种活动日益活跃。

　　当前，俄罗斯较有影响的会计民间组织是俄罗斯会计准则理事会，成立于2002年。该理事会由银行业、工商企业等商业组织创建，经费来源于不同行业的社会组织，未设立分支机构，只聘用了10名专职工作人员，同时聘请了15名来自各大企业的专家。这些专家都是兼职的，平时通过互联网讨论问题、交换意见。该理事会成立之初，主要致力于翻译、宣传、推广国际会计准则，随着时间的推移，其工作重点逐渐发生了重大变化。主要标志之一，是该组织越来越频繁、积极地提出各种会计改革草案并到俄杜马游说，试图局部改变俄罗斯现行会计管理体制。据悉，此前，该理事会已向俄杜马提出包括《合并报表法案》在内的多项法律草案，除一些技术性建议外，核心思想是在保留有关政府部门会计准则审核权、发布权的同时，赋予会计准则理事会制定权。俄罗斯会计准则理事会的日益活跃，一方面得益于其现任主席系俄杜马议员，有一定社会影响力，另一方面也迎合了俄加快市场经济改革步伐对会计准则提出的新要求。但是，该理事会脱离国情、过于急于求成的做法在过去几年中也遭遇了不少挫折，其工作策略正在进一步调整中。

　　我们注意到，强调自身的独立性和公正性是俄罗斯会计准则理事会打出的一张“牌”。为此，该理事会采取了一系列举措，力图赢得社会公众的广泛认可：一是对理事会以基金的组织形式进行注册登记；二是限制基金的使用范围；三是限制基金捐献者的捐献数额；四是成立专门的监督委员会监督基金使用情况；五是广泛吸收各方面权威人士加入理事会以扩大社会影响，同时规定其任期应短于5年，且连任不得超过两届。

　　二、俄罗斯推进会计国际协调的基本主张

　　（一）俄罗斯对推进会计国际协调的发展方向持积极态度

　　无论是俄财政部还是会计准则理事会，都支持会计国际协调。他们的理由是：第一，为了提升在资本市场上的形象，俄国内许多大公司已按国际会计准则编制财务报表，这是一个客观发展趋势。第二，俄罗斯许多打算“走出去”投资、筹资的公司需要根据有关国家和地区的要求采用国际会计准则，并为此付出了高昂的制度转换代价。来自德勤俄罗斯公司的统计分析报告表明，平均每家俄罗斯上市公司的制度转换成本约为30万美元。第三，越来越多的投资者相信，采用国际会计准则能为投资者提供更有用的信息；同时，也有利于改善俄罗斯投资环境，有利于促进俄罗斯与世界经济体系的一体化。因此，顺应经济的发展、时代的要求和投资者的呼声推进会计国际协调是必要的。

　　（二）俄罗斯对推进会计国际协调的策略选择持谨慎态度

　　俄罗斯认为，推进会计国际协调的大的策略主要有两种：一种是服从国际，舍弃自我，全盘采用国际会计准则；另一种是以我为主，借鉴国际，不断完善本国会计准则。俄罗斯多数意见认为，应当选择第二种策略，主要目的是保持灵活性。他们指出，国际会计准则确实是比较理想的、比较先进的，但明天可能还有更好的，应该留有余地，保持灵活性。同时，“国际社会的经验在不断变化，但俄罗斯的国家利益永远不会变”，选择第二种策略，有利于更好地维护俄罗斯的国家利益。当然，也有专家指出，俄罗斯的这一策略选择其实还有更深层次的考虑。长期以来，俄罗斯实行的是“双头鹰”外交政策，这一政策在近年来得到了进一步巩固和发展。在注重发展与各方面友好合作关系的同时，俄罗斯仍保持了传统的戒备和防范心理，对会计国际协调的这种策略选择，实质上与俄政府的外交政策是一脉相承的。

　　（三）俄罗斯对推进会计国际协调的具体方式持务实态度

　　俄罗斯认为，推进会计国际协调主要有3种方式：一是将本国会计标准直接转换为国际会计准则，典型的国家是澳大利亚和新西兰；二是逐步与国际会计准则趋同，认为美国即属于此类，理由是2005年4月美国证券交易委员会正式宣布，要在不迟于2009年开始接受外国公司按照国际会计准则编制的会计报表，而不必再按照美国会计准则进行调整；三是尽量接近国际会计准则，认为俄罗斯应走这条道路，理由是俄罗斯尚不具备完全采用国际会计准则或者与国际会计准则趋同的条件。实际上，俄罗斯的这一认识经历了一个复杂的转变过程，可以说是在“碰壁”之后对会计国际协调的再认识。据悉，早在2004年11月，俄罗斯杜马曾初步通过会计准则理事会提交的《合并报表法案》（草案第一稿），拟要求拥有1家以上子公司的企业自2005年起采用国际会计准则编制合并财务报表。但是，2005年4月，俄杜马的第2次投票结果表明，俄罗斯将推迟采用国际会计准则，因为调查结果显示，俄政府和多数企业均未做好充分准备，在此情况下仓促推进，可能导致财务报表的混乱状况，难以实现提高投资吸引力的目的。

　　（四）俄罗斯对推进会计国际协调的实施方案持科学态度

　　近日，俄罗斯有关方面提出了推进会计国际协调的两种实施方案：方案一是，在维持本国会计准则的同时，发布国际会计准则俄罗斯官方译本，同时，设定一个过渡期，在过渡期内，同时实行本国会计准则和国际会计准则；过渡期结束后，法定企业（主要是上市公司）应当采用国际会计准则，而其他企业继续采用本国准则。方案二是，加快修订本国会计准则，使其在体系、结构、名称、代码、编号等方面与国际会计准则保持协调。出于慎重，俄罗斯对这两种方案做了多方调查研究和反复权衡比较。研究结果表明，多数俄罗斯人倾向于第二种方案，认为该方案尽管可能因未完全采用国际会计准则而存在一定负面影响，但其优势也是十分明显的，比如：（1）在处理与国际会计准则理事会的关系时比较灵活；（2）国家对会计核算体系的管理、调控比较灵活；（3）对现行法律体系的修改比较简便；（4）能够更多地体现俄罗斯特色；（5）有利于维护会计准则的统一性等。

　　（五）俄罗斯正为推进会计国际协调作出多方面积极准备

　　一是重新审视政府部门与民间组织的关系，力求形成合力。经过不断的研究和磨合，俄罗斯会计准则理事会等民间组织日益认识到，尽管各国会计准则制定模式不同，但国家机构的影响都是客观存在并且十分巨大的。俄罗斯会计准则理事会新近的研究报告指出，各国会计准则制定模式大致有4类，但无论哪一类都离不开国家机构的影响：第一类是国家机构直接制定会计准则；第二类是国家机构虽不直接制定会计准则，但会计准则需要经过其认可，如欧盟、法国和日本等；第三类是国家机构虽不直接制定会计准则，但在实质上仍具有相当影响力，如美国；第四类是国家机构虽不直接制定会计准则，但有权任命准则制定机构的部分或全部成员，如澳大利亚、土耳其等。俄罗斯会计准则理事会认识到，尽管其自身希望做会计改革的先行者，但俄罗斯尚不具备会计行业进行自我管理、自我调节的经验；同时，俄罗斯的政治体制，也决定了民间组织并不强势，不具备改变传统局面的官方地位和组织基础。今后一段时间内，会计准则还会以政府名义发布。当然，这并不意味着会计准则理事会准备放弃谋求会计准则制定权的打算，只是对实现这一目标的历程有了更清醒、更深刻的认识。与此同时，俄罗斯有关政府部门也认识到以前在会计准则制定方面的不足之处，正在设法加以改进。

　　二是加紧研究提高会计准则质量的工作机制。俄罗斯有关方面提交的研究报告指出，高质量的会计准则体系，应当满足下列条件：（1）不断提高准则制定的独立性，使准则制定工作更多地适应和满足市场经济的发展需求。（2）更广泛地吸收专业人士参与准则制定。（3）增强准则制定工作及其决策的透明度。

　　为此，拟采取以下措施：准则讨论会议对社会开放；定期向社会公布有关信息；准则草案应进行公开讨论，讨论时间一般不得少于30天，对重要的准则项目，其讨论时间应长于90天；采用集体投票方式决定是否通过某项准则，对投赞成票或反对票的人员名单都应向社会公布；向社会解释作出决定的充分依据。（4）进一步严格准则制定程序。（5）继续加强与国际会计准则的协调，对国际会计准则的修订变化保持敏锐性。（6）始终注意维护国家主权。根据俄罗斯联邦宪法，会计核算规则由联邦政府管理。未经联邦政府以必要程序确定认可而将准则制定权移交国际机构是违反宪法的。（7）切实维护准则制定权的统一。通过修改有关法律，逐步实现会计准则的归口统一制定。

　　三是积极加强与国际会计准则理事会和有关国家会计准则制定机构的联系。在交流中，俄罗斯对我国提出的“趋同是进步、是方向；趋同有一个过程；趋同是一种互动；趋同不等于完全相同”的主张表示赞赏，并对我国将于2006年2月发布与国际趋同的企业会计准则体系表示祝贺；同时，希望在会计准则制定方面建立俄中双边合作机制，共同反映转型经济国家的呼声，维护转型经济国家的利益。

　　三、几点启示

　　一是必须紧密适应经济社会发展要求，不断增强深化改革的使命感和紧迫性。考察中，我们深切感到，俄罗斯有关部门在准则制定问题上的滞后和迟缓，已经受到了有关方面的批评和诟病。批评者举出的典型事例是，20世纪90年代中后期，俄罗斯发生了较为严重的通货膨胀，但政府有关部门反应迟缓，未能及时出台应对恶性通货膨胀的会计处理规则，导致财务报表数据严重歪曲，加剧了经济危机。这一事例连同其他方面的失误，使俄罗斯有关部门的会计准则制定权威受到了挑战。我们在深化会计改革、更好地为促进经济社会健康发展服务中是比较主动的，应予坚持。

　　二是必须坚定不移地推进会计国际趋同，为实施“请进来”、“走出去”战略提供会计技术支持。有专家指出，俄罗斯有关方面万事不求人的情结比较浓厚，因为俄罗斯的自然资源，尤其是石油、天然气、电力等资源十分丰富，欧洲约40％的天然气是由俄罗斯供给的，因此，在对待会计国际协调问题上，曾经有过漫不经心、不甚在意的态度。但是，经济全球化浪潮的冲击，深刻地改变了俄罗斯的立场和观点，促使其不得不适应并转而支持会计国际协调。我国积极推进会计国际趋同并引起了世界关注和好评，下一步应继续推进会计国际趋同，并努力在国际会计准则制定中发挥更大作用。

　　三是必须不断健全科学民主决策机制，进一步提高会计准则质量、完善会计准则体系。我们体会，无论实行何种会计准则制定机制和模式，关键的一点，都是要坚持科学民主决策，积极调动民力，广泛集中民智，充分体现民意，确保准则制定公开透明、广泛参与。我们在这方面已积累了经验，今后，应根据法律要求和工作实际，更好地实行科学民主决策，为进一步完善我国会计准则体系提供机制保障。

　　四是必须大力推进会计领军人才培养工程，为全面发展我国会计事业做好人才储备。我国和俄罗斯的实践都表明，无论是制定与国际趋同的会计准则，还是立足企业做好会计核算、搞好会计管理；无论是应对国际会计公司的挑战，还是深化会计国际交流与合作，都需要一支视野宽广、业务精湛、开拓创新的人才队伍。着力培养会计行业领军人才，切实发挥他们的辐射力、影响力和带动力，对提升整个会计队伍的道德和业务素质十分关键。要继续实施会计领军人才培养工程，通过科学的方法、扎实的工作和不懈的奋斗，努力打造一支具有国际竞争力的人才队伍，促进我国会计事业不断迈上新的台阶。

　　财政部会计司赴俄罗斯考察团成员：刘玉廷、曹任娘、张象至、崔华清、魏晓惠、程晓佳、王宏