「摘　要」　知识经济时代，人力资源竞争将是世界各国经济发展的重要手段，人力资源的开发和利用将是人类和社会经济发展的制约因素。如何将人力资源纳入传统财务核算体系，两者之间如何衔接，是会计界所关心和重视的问题。本文从构建人力资源成本会计和人力资源价值会计体系出发，对这一问题进行了初步的探讨。

　　「关键词」　人力资源　成本核算　会计计量

　　知识经济时代，各国从传统的自然资源竞争、资本资源竞争开始转向“知本”竞争——人力资源竞争，优秀人才的价值被空前重视，由此引发了一系列的人才争夺战以及人力资源管理理论的蓬勃发展。作为专门提供决策信息的财务体系而言，不对作为知识载体的人力资源进行确认、计量和披露，将是片面的、不充分的。从上世纪60年代开始，已有有识之士对此加以探讨，但在我国，直到80年代初才引入相关理论。

　　一、人力资源会计的产生和发展过程

　　人力资源会计研究的先驱和权威弗兰霍尔茨在其《人力资源会计》一书中，将人力资源会计产生和发展的历史分为五个阶段：第一阶段（1960～1966），基本概念产生阶段，这一阶段产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源价值等概念，为进一步发展奠定了基础；第二阶段（1966～1971），人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段，这一阶段研究者们开发了一些人力资源成本计量模型和人力资源价值计量模型，研究了将人力资源会计应用于会计实务中的可能性。人力资源会计的基本理论和基本技术处理方法已逐步形成并在实践中得到一些应用；第三阶段（1971～1976），迅速发展的阶段，这一阶段学术界对人力资源会计的关注继续加大，研究继续深入，除美国外，西欧、日本等国的学者也纷纷发表文章，对其加以论述。同时，一些企业管理者和会计实务工作者开始尝试贯彻实施相关理论；第四阶段（1976～1980）兴趣下降阶段，这一阶段，由于初步的研究工作已经结束，深入研究的成本较高，研究工作进入停滞不前的状况；第五阶段（1980至今），这一阶段，由于政府的推动和支持，以及如何降低管理成本等现实问题的存在，人力资源会计的研究和实践都进入了一个崭新的时期。

　　从人力资源会计40年来的发展过程可以看出，由于人力资本的增长及其促进经济增长作用的增加，人力资源会计将进入持续、快速发展的时期，人力资源会计理论的研究工作及在实务中的运用将使传统会计发生重大的变革。

　　二、人力资源会计体系构建

　　经过40年的发展，人力资源会计已初步建立了一套较为完善的理论体系，特别是知识经济的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。新形势下对人力资源会计的主体、核算对象、假设条件、确认、计量，都提出了新要求，其中又以对会计计量的方法变革最为突出。传统的历史成本法已经不能适应人力资源会计的核算要求，因为这个问题有一定的复杂性，下文将专门加以论述。

　　（一）会计主体

　　传统财务会计的会计主体又称为会计实体、会计个体，是指特定单位，会计工作的目的是反映一个单位的财务状况、经营成果和现金流量，为包括投资者在内的各个方面作出决策服务。人力资源会计是对人力资源会计进行确认、计量、记录和报告的会计程序和方法。因此，凡是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计的主体。人力资源会计的主体可以是国家、企事业单位和家庭。利用人力资源会计的相关数据，可以进行资源的宏观管理和微观管理。

　　（二）核算对象

　　传统财务会计的会计核算对象是企业再生产过程中的资金运动，具体包括资金的筹集、使用、收益和分配。而人力资源会计的对象是在一个会计期间内人力资源会计主体中人力资源的价值运动，包括人力资源的投入、产出和所有者参与企业利润的分配几个方面。

　　（三）假设条件

　　传统财务会计的四大假设为：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，是对会计核算所处的时间、空间环境所做的合理设定。会计核算对象的确定、方法的选择、会计数据的收集都要以这一系列的前提为依据。四大假设的提出，规范了会计核算，保证了信息质量。相对而言，现阶段人力资源会计的假设，必须在传统会计假设的基础上加以适当的补充和重新认识。

　　首先，如前所述，人力资源会计主体也规定了核算的空间范围，也确保将特定主体的人力资源的信息与其他主体的信息区分开；其次，对持续经营假设应重新认识，要考虑如何使企业所拥有或控制的人力资源能够适应企业长期发展的需要，既要保持现有水平，还要适当提高；第三，对人力资源会计而言，为了对资源的投入产出加以分析，会计分期也是必需的；最后，人力资源会计中，要同时利用货币计量和非货币计量的方法，对资源进行定量和定性的分析。

　　（四）会计确认

　　会计确认是会计工作的第一步，它对于单位做好会计核算，加强会计监督，保证会计信息质量等方面都发挥着重要的作用，确认的范围、标准的制定显得至关重要。人力资源能否确认为企业的一项资产？根据我国《企业会计准则》的相关定义：“资产指过去的交易或事项形成的并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”，显然，可将人力资源确认为一项资产。原因有三：一、人力资源是企业可拥有或控制的资源，是过去的交易或事项形成的。当劳动者与企业签定劳动合同后，双方建立起雇佣与被雇佣关系，企业也就获得对劳动力资源的控制和使用权；二、人力资源能够给企业带来经济利益。新形势下，人力资源利用是否充分，将对企业效益高低、竞争力的强弱构成重大影响。人力资源与无形资产类似，能给企业带来未来收益；三、人力资源可以计量。人力资源的投入、产出都有相应货币形式，可选定方法进行计量。

　　三、人力资源会计计量方法

　　人力资源会计认为人力资源拥有可计量的价值，对人力资源的投资是资本行为，所以要求计量人力资源权益。但是，国内外学者普遍认为，人力资源会计至今尚未得到广泛应用的症结正在于人力资源计量困难。尽管如此，人们并没有停止对它的探索。会计的过程在于计量，会计计量对会计来说具有特别重要的意义。

　　现有观念认为，目前人力资源会计在计量人力资产的方法上出现两种分支：人力资源成本会计、人力资源价值会计。人力资源成本会计是从投入角度以投入价值对人力资源的经济价值进行的会计核算，属于事后核算，这种核算模式下账面上人力资产的价值只代表历史投入，并不代表人力资源所创造或能创造的价值；人力资源价值会计是从产出角度以产出价值对人力资源的经济价值进行的会计核算，是事前对企业内部人力资源进行的核算。这种核算模式能反映人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息，达到实际运用人力资源会计的目的。针对两种会计模式，理论界分别提出了具体的计量方法。

　　（一）人力资源成本会计

　　人力资源成本会计是比较成熟的一种人力资源会计模式，是企业为取得、开发、使用人力资源和为取得开发替代者以替代企业特定的人力资源的载体所引起的成本的计量和报告。人力资源成本会计的特点之一就是要单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本，提供传统会计无法提供的系统和完整的人力资源成本信息。

　　会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，在实务中依据计价标准的不同，主要有历史成本法、重置成本法和机会成本法。

　　1、历史成本法是指将人力资源支出中的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便，是一种广为接受并易于理解的人力资源成本的核算方法。

　　2、重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的现实价值，但在一定程度上脱离了传统会计模式，且估价难度大，带有一定的主观性。

　　3、机会成本法是以职工离职时使企业蒙受的经济损失作为计价依据，优点是较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄，对一般员工不适用，只适用于拥有专业技术能力的重要员工。

　　（二）人力资源价值会计

　　人力资源是指人的能力，人力资源价值就是指人的能力的价值。人力资源价值会计就是将企业员工的能力作为一种有价值的组织资源，通过对员工运用其拥有的能力在未来特定时期内为企业创造出价值的计量和报告，从而确定企业员工的人力资源价值的一种会计程序和方法。人的能力的价值能否计量呢，答案是肯定的。

　　传统的会计核算体系之所以排斥人力资源价值会计，很重要的一点就是人的价值计量方面的难度以及计量的不确定性。信息经济下，由于传递速度加快，很多以前不确定的因素通过高速传递变为确定因素。此外，评价价值的相关理论日益完善，为人力资源价值会计提供了理论上的依据。人力资源会计重点开始偏向人力资源价值会计。

　　对人力资源价值进行计量时，可采取货币性计量和非货币性计量相结合的方法。货币性计量又可分为投入法和产出法，因为对企业来讲，更关心他们在未来能够为企业创造的价值，而不是他们已经创造的价值，所以往往更多应用产出法进行计量，代表性的方法有以下两种：

　　1、货币性计量法

　　（1）未来工资报酬折现法：该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这种方法计算简便，只须知道未来报酬数额、计算年限和选定折现率，便可计算。这种方法用于群体价值的计量比较适合。作为整个企业或企业中的群体，虽然存在人员的流动，但群体通过招聘等方式总是保持了正常进行所需的人员数量，因此，其未来工资报酬总额受人员流动的影响不大。

　　（2）调整的未来工资报酬折现法。由于人力资源素质的不同，企业之间盈利水平会存在差异，因而认为企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率乘数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当地考虑了由于人力资源质量差异而造成的不同企业间的效益差异，而不只是依据工资报酬来计算人力资源价值。这种方法也主要适用于计算群体价值。应用这一方法计量出的企业人力资源的价值，在同一行业的不同企业间更具可比性，更能满足外部利害关系人对人力资源价值信息的需求。

　　（3）商誉评价法。商誉代表企业高于社会平均水平的盈利能力，来源于企业人力资源的超额效用。这种方法是将企业商誉评价的方法应用于人力资源价值的评估，属于产出法中根据劳动者以前所创造的部分价值来计量人力资源价值。具体做法是，将企业过去若干年收益中超过行业平均收益部分累计起来，作为企业商誉的价值，再将这一价值乘上人力资源投资率，将其结果作为人力资源价值的数额。但这种方法易造成对员工人力资源价值的低估。例如，当企业虽然盈利但收益率等于或低于行业的平均收益率时，按此方法计算的企业商誉为负或为零，企业员工的人力资源价值也为负或为零，显然不符合事实。

　　人力资源价值的货币性计量方法种类较多，不同方法得到的结果存在明显差异甚至大相径庭。所以有必要制定一系列规范，加强可比性，才能更好的推广和应用。

　　2、非货币性计量

　　人力资源价值的计量方法除了货币性的方法，还有非货币性的计量方法。因为有些特殊因素无法用货币量表现出来，也无法用货币性计量方法来进行计量。比如，一个人的性格，与同事的关系，都会影响其创造价值的能力，从而影响人力资源价值的体现。非货币性计量方法是对货币性计量方法的补充，二者共同构成对人力资源进行价值评估的体系。目前应用较多的有技术指标统计法、主观评议法、客观评议法等，都能在一定程度上反映人力资源的价值信息。

　　四、人力资源会计在我国的应用

　　人力资源会计于20世纪80年代开始进入我国，1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，率先在国内提出人力资源会计研究问题。1986年，弗兰霍尔茨所著的《人力资源会计》在我国翻译出版，第一次系统介绍人力资源会计的内容。随后的一段时间，人力资源会计的理论和方法研究得到了广泛发展。会计学家、知名学者纷纷发表文章进行讨论、研究。

　　虽然由于人力资源会计理论的研究具有探索性，在国际上尚未形成定论，在国内更是步履惟艰，但是已经有一些先行者开始进行有益的尝试，如华为公司。它们的经验是把人力资源定位知识资本，简称为知本，确定人力资本增值的目标优先于财务资本增值的目标，认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。据此设计的分配原则是，对知识劳动既给予记入成本费用化的工资、奖金、福利形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使职工能参与企业税后利润的分配。在人力资源会计的具体核算上，公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并使用货币和非货币两种尺度进行计量。在会计科目上，设置“知识资本”账户，分人力资本、购股权等进行明细核算。经过一段时间的实践，该公司认为这套体系能够在一定程度上反映企业的人力资源价值，对现有的会计核算体系是一个有效的补充。

　　当然，从目前的实际情况来看，无论国际还是国内，人力资源会计仍然处在理论研究阶段，如何有效地应用于实践、指导实践将是现阶段的主要任务，需要广大会计工作者和有关学者的共同努力。只有不断创新、不断探索，人力资源会计体系的创建才能尽早实现。