从1997年中国人民银行关闭中国农村发展信托投资公司以来，截至目前已有二十多家金融机构被中国人民银行、中国证券监督管理委员会等政府部门关闭、撤销，一些被撤销的金融机构陆续进入司法破产程序。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，金融体制改革不断深入，金融领域的法律法规建设不断健全，对违规经营、资不抵债等不良金融机构及时采取关闭、撤销乃至破产等强制市场退出措施，既是加强金融监管、维持金融稳定的客观要求，也是真正在金融领域完善市场机制的内在要求。中共中央在第十一五规划中，也明确提出了“规范金融机构市场退出机制”的战略要求。而目前，国家对金融机构市场退出清算时的会计核算制度缺位，因此，如何准确、客观地对清算中的金融机构进行会计核算，已成为一个急需解决的问题。

　　一、金融机构清算会计核算的特殊性

　　与一般企业的清算相比，金融机构的清算虽然在会计假设方面类似，都是会计主体发生了变化、持续经营不再适用、以清算期间为一个会计期间，会计核算基本原则发生很大变化，但金融机构的清算更为复杂。

　　（一）不同类金融机构业务差距大，会计核算复杂。

　　金融机构包括银行、证券公司、保险公司、基金公司、信托公司、财务公司等各类企业，不同类金融机构间业务相差大，涉及会计科目众多，在清算中难以设置统一的会计科目进行会计核算。而且金融机构的经济业务种类多，涉及存款、信托贷款、委托贷款、同业拆借、证券买卖、租赁等业务，会计核算复杂。

　　（二）兼具行政性清算与司法清算。

　　金融机构的清算，有行政清算与司法清算两种模式。由于金融机构社会影响大，即使已经资不抵债，往往不直接宣布破产，而是由政府相关部门宣布关闭或撤销，成立清算组进行清算，在解决个人债务和客户交易结算资金缺口等问题后择机转入司法清算。无论哪一种清算，都是以非持续经营为目的，需要对清算期间的经济行为进行准确核算与反映，特别是行政性清算，往往持续时间较长。因此，在构筑金融机构清算会计核算体系时，除需要单独考虑两种清算方式外，还要考虑行政性清算转入司法清算后会计核算的顺利衔接。

　　（三）对债务的清偿具有明显的政策性。 由于金融机构直接关系到社会稳定，政治敏感度高，因此中国人民银行、财政部、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会于2004年联合制定并发布了《个人债权及客户证券交易结算资金收购意见》，按照“依法清偿、适当收购”的原则由中央政府和地方政府负责出资收购停业整顿、托管经营、被撤销金融机构中的个人债权及客户证券交易结算资金，并由中央政府负责全额收购其中的个人储蓄存款和客户证券交易结算资金，与一般破产清算中由清算资产偿付债务有所不同。

　　二、现行金融机构清算会计核算面临的困境

　　（一）缺乏金融机构清算会计核算制度。

　　金融机构撤销清算的法规依据是国务院于2001年11月23日颁布的《金融机构撤销条例》，根据该条例，“金融机构有违法违规经营、经营管理不善等情形，不予撤销将严重危害秩序、损害社会公众利益的，应当依法撤销”，并由中国人民银行依法实施。从金融机构撤销关闭的实践来看，中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会也行使部分对金融机构撤销关闭的职能。但条例主要涉及清算组的构成、职责、债务清偿等，并未提及撤销清算期间的会计核算事宜，而财政部门对此也没有明确的配套制度。

　　（二）现行金融机构相关会计制度不明确。

　　财政部于2001年11月27日颁布了新的《金融企业会计制度》，自2002年1月1日开始暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施，但并未要求所有金融企业必须执行该制度。同时，该制度主要涉及持续经营的金融企业，并没有提及金融企业的清算事宜。1993年财政部颁布的《金融保险企业财务制度》虽专门设置一章谈企业清算事宜，但仅要求清算机构在清算期间编制资产负债表，没有涉及清算中的具体会计核算工作。

　　（三）国有企业破产会计处理暂行规定与金融机构的实际差距较大。

　　目前，国家对清算会计核算没有相关会计准则，关于破产会计处理规定最为详细的是财政部于1997年颁发的《关于国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称破产暂行规定），其中详细规定了国有企业破产清算时的会计处理，破产清算中的科目设置与核算等内容，明确了破产清算期间的会计报表种类与格式。但该制度明确指出，“上海、天津等国务院确定的优化资本结构试点城市的国有企业破产，执行本规定”，在适用范围上不包括金融机构。而且该规定中所涉及的会计科目主要限于国有工业企业，与金融机构的差距很大，无法适用。同时该暂行规定在实际运行中也存在一些问题有待解决。

　　三、金融机构清算中的会计核算

　　金融机构清算虽然有其特殊性，但与其他各类企业清算相比，本质目的相同，即都是在非持续经营的会计假设下，确定企业债权，处置、分配企业资产，使企业最终退出市场。

　　（一）参照国有企业破产会计处理暂行规定的基本原理进行会计核算。 金融机构虽然无法完全遵照破产暂行规定执行，但可以借鉴其中的基本原理：一是将清算期间作为一个单独的会计期间，记载和反映清算组的经济活动，在清算日按照办理年终决算的要求，进行财产清查，结转各损益类科目、结转利润分配等，在此基础上按照金融机构在清算前适用的会计制度编制清算日的资产负债表、自年初起至清算日的损益表，以及科目余额表。二是清算组要在清算日另立新账，设置会计科目，进行科目结转，核算清算期间清算组的财务收支，编制会计报表。

　　（二）金融机构清算期间的会计科目设置与余额结转。

　　金融机构清算期间的会计科目可以分为资产类、负债类、资本类、清算损益类四大类。清算期间可以按下述原则设置会计科目：

　　一是资产和负债类会计科目可以按照清算前金融机构使用的会计科目进行设置并进行科目结转。鉴于金融机构涉及会计科目多，不同类金融机构间差异大，在清算期间，可以按照清算前金融机构适用的会计制度，设置资产和负债类会计科目，进行期初余额结转。

　　二是按照暂行规定设置清算损益类会计科目，包括清算费用、土地转让收益、清算损益等。

　　三是保留部分资本类会计科目。金融机构的破产往往并不是资不抵债，在偿清各类债务后，如果资产有剩余，要按照股东的出资比例或持有的股份比例进行分配。为此，在资本类会计科目中，要保留股本或实收资本会计科目，其他未分配利润、资本公积等不再保留。

　　四是增加部分会计科目。清算期间，金融机构往往需要中央政府和地方政府提供资金，解决个人债务和股民保证金债务等。此种资金在清算期间发生，与其他债务不同，在中央政府发放再贷款和地方政府提供资金后，金融机构可增设清算期间应付债务-再贷款、再贷款利息、地方政府偿付资金等会计科目；清算期间根据合同、协议的规定应付未付的清算费用可增设应付清算费用会计科目；由政府收购的个人债务及客户证券交易结算资金两项中，客户证券交易结算资金有单独的会计科目，因此可增设应付个人债务会计科目。

　　五是调整部分会计科目。考虑到以清算期间作为一个会计期间，因此对于清算前按照权责发生制核算的待摊费用、递延资产以及已经实际形成损失的待处理资产等，在清算期间不再保留，调入清算损益。

　　（三）清算期间会计报表的种类与编制。

　　清算期间的会计报表，主要包括清算资产负债表和清算损益表，同时可以编制辅助会计报表，包括债务清偿表和清算资产表。清算资产负债表和清算损益表的格式与金额可以按照会计科目设置情况从会计账簿中直接填列。在清算期间，考虑到当前大多数企业都实行了会计电算化，清算组可以按月出具会计报表，在年初对清算损益表的期初金额进行调整，形成清算期间的会计报表，同时为清算资产负债表增加附注，包括担保资产、有担保的债务、个人债务、已申报的其他债务等。

　　债务清偿表和清算资产表则需要依据会计账簿、债权登记与确认等资料分析填列，其格式可以参照破产暂行规定，并结合清算期间的会计科目设置，进行适当的调整。

　　（四）设置备查账簿。

　　被撤销的金融机构，往往管理混乱、严重违法违规，因此在清算组成立后，可能有一些资产的归属无法界定，固定资产账实无法核对。同时，根据最高人民法院《关于审理破产企业破产案件若干问题的规定》，对债务人基于仓储、保管、借用等法律关系占用、使用的他人财产，不属于破产财产，应当由财产权利人收回。为此，清算组可以考虑设置备查账簿，登记被清算金融机构占有、使用而产权尚待界定以及产权属于他人的资产，同时对于价值较低、未在账内反映的实物资产，包括固定资产和其他低值易耗品等，可以暂不调入账内核算，在备查账中一并记载，待这些资产处理完毕后一并计入清算损益。对于涉及担保的资产、负债，也可以设置相关备查账簿。另外根据金融机构撤销条例的规定，对于各种负债要停止计息，但对于资产没有提及，因此在行政清算中对资产要设置备查账表外计息。

　　对于先进行行政性清算，后转入司法清算的，可以以法院破产宣告日为基准，按照上述要点进行结账，重新设置会计科目，编制会计报表。

　　金融机构的清算，是一项艰巨而复杂的工作，涉及金额大、范围广，有些业务直接关系到普通百姓，影响社会稳定。国家对于金融机构的监督管理以及配套政策，也在不断的完善之中，如为社会所关注的存款保险，证券投资者保护制度等，这些制度的建立与完善，也将影响金融机构清算中的会计核算工作。因此，建立完善的金融机构清算会计核算体系，正确核算、准确反映金融机构清算中各类资产负债与清算损益，是规范金融机构市场退出的必然要求。