2006-11-15 09:01 来源：朱小平 马元驹
社会正义和公平是人类的永恒追求。会计公平侧重利益的分配，会计公正则侧重价值的评价。因为公正是构成社会正义和公平的基础，故笔者在此用会计公正而不用会计公平。目前，我国会计界对以会计造假为代表的会计不公问题及其造成的后果已经有所分析，本文对此不再讨论。笔者拟以会计的程序公正为视角，在阐述程序公正理念的基础上，着重对实体会计和程序会计作些探讨。
一、什么是会计的程序公正
在讨论什么是会计的程序公正之前，有必要了解什么是一般意义上的正义和公平。从早期农民起义所提出的“等贵贱，均贫富”的主张，到后来资本主义启蒙时代所倡导的“天赋人权”的思想，以及当代学者罗尔斯所提出的“作为公平的正义”，都把正义和公平视为社会的首要价值。如果没有社会正义和公平，人们就会感到自己处于一个不确定的环境之中，在预期应当获得的利益将无法得到保障的情况下，势必通过行为的短期化来追逐短期利益的实现，以致整个社会处于更加不稳定的状态之中。
在人类历史上，为了实现社会正义和公平，曾经经历了包括血亲复仇、部落械斗等极端的暴力灾难。很显然，使用极端的暴力方式即使实现了社会正义和公平，其代价也是十分昂贵的。到了近代，特别是进入公民社会后，人们逐渐意识到要实现实体上的正义和公平，应当通过程序公正来实现。在已经确立法治秩序的现代公民社会里，程序公正优先于实体正义已经成为人们的共识。按照公平理论的划分标准，公平可以分为结果（实体）公平和过程（程序）公平。结果公平理论认为，只要结果体现了人们应享有的权利得到了平等保护、应履行的义务得到了公平执行，那么其结果就是正义和公平的，因而它是可以接受的，而不管产生这种结果的程序如何。另外，该理论还认为，程序是不重要的，程序只是为结果服务的手段或工具。与此相反，程序公平理论强调的是程序公正，而不注重结果本身是否公正。因为结果总是一定程序的结果，所以只要保证程序公正，其结果自然就是公正的，是可以接受的。
实体是与程序相对应而存在的一个概念。实体一般是指关于事物的性质、属性等层面的规定性，即质的规定性。相对于实体而言，程序是指关于事物的外在特征属性层面的规定性，即量的规定性。二者是质与量的关系。如立法权力（实体）和议事规则（程序）之间、会计结果和会计过程之间的关系都是实体和程序关系的体现。关于实体和程序理念在法学领域不仅应用得相当普遍，而且相当成功。在法学上就有实体法和程序法之分。日本法律学者谷口安平曾指出：“法一般被分为实体法与程序法，实体法从常识来讲就是以‘应当如此’的法律关系内容，提示什么是实体正义的规范；与此相对，程序法则被理解为如何实现实体法内容的手段性规范。”
在经济学领域，西蒙教授提出“有限理性”理论，将人的理性进一步区分为程序理性与实体理性。即程序理性强调的是过程理性，而不注重结果理性；而实体理性则强调结果符合某种价值标准，而不在意产生这一结果的过程本身。在会计学领域，会计学家伊尻雄治不仅区分了会计过程和会计结果，而且特别强调“会计的过程同它的结果一样重要”。谢德仁认为，程序理念在会计领域发挥着相当重要的作用。他指出：“当人们就会计规则制定权进行谈判并作出合约安排时，人们实际关注的是，这一安排是遵循大家都能接受的决策规则与程序作出的，这是程序理性的思想。”并预言：“在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中，对结果理性的诉求会推动程序理性的演进，而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。也许，会计信息的真实性将来能奠基在‘程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进’的观念之上。”谢德仁还认为：“根据程序理性观，会计强调的是会计确认、计量、记录与报告等行为程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，会计信息的真实性并不体现在它自身是多么‘真实’，而在于它是否依照该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理，若是，那就是‘真实’的。”阎达五、李勇认为：“在人是‘有限理性’的前提下，我们应当侧重程序理性，加强对行为过程的考核‘控制’，只要程序合理、过程规范，结果理性自是程序理性的必然结果，而不应刻意追求结果理性、倒置本末。”裘宗舜、韩洪灵等人认为，在制定会计准则时应当遵循允当程序。英、美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平理念的典型体现，是对程序公平的法律惯例的移植，程序公平理论就是会计准则制定中使用允当程序的理论基础。
那么，设置和运用什么样的“程序”，得到的结果才算是公正的？或者得到什么样的“结果”，程序才是公正的？当程序公正和实体公正发生冲突的时候，选择实体公正而牺牲程序公正，这就是所谓的“重实体轻程序”；而宁愿牺牲实体公正，也要坚持程序公正，这就是程序公正的理念。笔者之所以接受程序公正的理念，是因为程序公正的标准比较确定，比较绝对，也比较容易遵循；而实体公正追求的是结果公正，是不确定、相对的。显然，程序具有其不可忽视的独立价值。从这个意义上讲，程序公正具有优先于实体公正的价值，所以选择和应用什么样的“程序”就至关重要了。尽管公众对会计造假的不满是由会计结果的不公正所致，但是会计结果的公正与否是难以衡量和评价的，因此对会计结果公正的判定就只能借助会计程序公正的评判标准。只要所采用的会计程序公正，即相同的会计事项运用相同的会计程序，就会得出相同的会计结果。只有这样，人们才会感到会计结果是公正的。
二、会计的程序公正如何实现
笔者认为，为了保证会计程序公正的实现，在会计领域乃至整个社会都需要树立程序至上、价值中立、积极地不作为以及创建与应用程序会计的观念。
1.程序至上。要树立程序至上的观念，就必须首先回答，程序究竟有没有价值？程序的价值到底表现在哪里？特别是程序有没有独立于实体的价值？为了回答这些问题，笔者不妨借用美国著名的哲学家、政治学家罗尔斯在他的心血之作——《正义论》中对程序的价值所作的论述。罗尔斯将程序正义分为三种：第一种是纯粹的程序正义，是指在程序之外没有独立的实体公正标准。如赌博，在赌博程序之外不存在判定结果公正的独立标准，只要赌博的程序是公正的，就认为其结果肯定是公正的。所以在这种情况下，程序公正决定实体公正。人们之所以在很多情况下乐意采用“抓阄”方式作出某种决定，就包含着借助程序公正来实现结果公正的朴素正义观念。第二种是完全的程序正义，是指在程序之外还存在着独立的实体公正标准，但需要通过设置一种公正的程序来保证实现实体的公正。如切蛋糕就是通过设置“切蛋糕者后拿蛋糕”这样一个公正的程序，而不能借助精确计量切等量蛋糕这种实际中达不到的实体公正标准。第三种是不完全的程序正义，是指在程序之外还存在着实体公正标准，但是无论设置什么样的程序都不能完全实现实体公正。如刑事审判，尽管存在着实体公正标准，同样也有程序公正标准，但是无论设置什么样的程序，也不可能保证每个案件都能得到实体公正的判决，因为即使严格遵循程序也可能办错案。尽管判断一个人是否是真正的罪犯存在着绝对的标准，但是除了无所不能的上帝之外，谁也无法得到满足绝对标准的认识手段，因此在实际中采取的就是与切蛋糕并无实质不同的妥协办法，即只要程序公正，结果就自然公正。因此，在不完全的程序正义中，程序依然具有其独立的价值。
另外，世界上许多国家在审判实践中都采用“三审终审”方式，而三审往往只是法律审，即只审查原审法院适用法律在程序上是否正当，不再审查案件事实。从我国的司法实践来看，程序的独立价值日益凸显，独立董事陆家豪的诉讼案件就充分说明了这一点。2001年9月27日，中国证监会对上市公司郑百文因发行及编造虚假会计信息问题作出处罚决定：对董事长李福乾、副董事长卢一德分别处以30万元和20万元罚款，对陆家豪等10名董事处以10万元罚款。陆家豪不服，遂向法院提起诉讼，一审法院和终审法院均以诉讼超过法定时限为由驳回了陆家豪的诉讼。在陆家豪的诉讼案件中，一审法院和二审法院都没有对该案件作出实体意义上的判决，而是以程序不合法为由作出驳回当事人诉讼的判决。
就会计领域而言，会计假设就是人们为实现会计程序化，降低价值判断标准所作出努力的一部分。从四项基本假设来看，会计主体假设确定了企业主体是唯一的会计主体判断标准，从而解决了企业和业主不分的问题；持续经营假设确定了企业将继续经营下去的判断标准，从而解决了企业经营不确定的问题；会计分期假设确定了企业统一的会计报告期限判断标准，从而解决了多个会计分期单位引起的混乱问题（尽管有不同的会计期间，但以年度为会计期间的单位已经成为主流）；货币计量假设确定了企业在多种计量单位中选择货币作为计价标准，从而解决了在会计领域使用其他计量单位的问题。当然，权责发生制、实现原则和历史成本原则等的制定和应用都试图减少人为判断引起的混乱（尽管会计准则实际上并没有实现这一点，仍存在着矛盾）。
程序会计追求会计过程的公正，只要严格构建并遵循预置的会计程序就能达到会计公正的结果。会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序产生的结果。会计程序公正是会计结果公正的起点，会计结果公正是会计程序公正的产物。因此，只有实现了会计程序公正，才能尽量减少实际工作中会计标准的模糊性、可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同影响，从而增强会计工作的客观性和会计信息的可比性。不可否认，追求会计程序公正，在会计法规、会计准则、会计制度的制定、颁布和实施过程中已经有所体现。
2.价值中立。价值中立是德国社会学家韦伯首先提出的一个概念。韦伯认为，价值中立不可能使社会科学研究完全将价值排斥在外，但他相信在研究过程中，经验事实与价值判断是可以区分的，即价值中立不仅是必要的，也是可能的。会计作为货币价值评价系统的主要功能是，按照一定的评价标准把握价值客体对价值主体的意义，即就价值客体对于价值主体是否有价值以及价值大小进行评价。这里需要指出的是，货币价值评价系统中的评价者不一定是价值主体本身，该评价者所判定的也不一定是价值客体对自己是否有价值，即评价者是价值关系中的第三者，应当代表价值主体来判断价值客体对于价值主体的价值及其大小。例如，目前实施的由财政部等四部委联合印发的《国有资本金绩效评价规则》就隐含着货币价值评价系统提供的信息及结果是公正、客观的这样一个预设，即货币价值评价系统提供的评价信息是公正、真实和客观的。可见，价值中立是会计公正的核心，作为货币价值评价系统的会计必须遵循价值中立原则。
3.积极地不作为。从历次政府机构改革中都不难看出，政府将从万能政府转向有限政府。同理，由于人的认识能力的局限性，万能的会计也是不存在的。所以说，与其披露不正确甚至错误的信息，还不如不披露信息。目前，会计还无法对会计主体的经营活动做到真实把握和反映，对有些会计事项特别是会计新领域内的会计事项，如常勋先生指出的会计所面临的四大难题（金融工具会计、企业合并和合并财务报表、外币交易和外币报表的折算、物价变动与财务报告），以及环境会计、人力资源会计、公允价值会计、社会责任会计等，现行会计理论和方法还无力解释或解释不清楚。因此对这些不确定或难以确定的问题，在会计实践中应当积极地不作为，即除非必要，尽可能地少确认、少计量、少记录、少报告，甚至不确认、不计量、不记录、不报告。因为就作为货币价值评价系统的会计而言，对企业整体价值的评价要比对企业单项资产的评价（尽管是精确的评价）更有意义。
4.创建与应用程序会计。如果能够认同程序理念，承认会计的程序公正所具有的独立价值的话，那么完全可以将程序理念移植到会计领域，构建和应用程序会计。特别是在“价值分化”的社会中，人们对包括会计在内的许多事物的价值判断无法达到“价值共识”，因此将复杂化的会计价值判断问题转化为程序会计问题或许是一个明智的选择。笔者认为，程序会计就是通过预置会计程序的方法，将社会对会计公正的要求以及会计自身对公正的价值追求转化成程序会计本身，因为这种制度化的程序会计能够有效地实现会计公正的目标。具体地说，程序会计是建立在程序公正理念上的关于会计确认、计量、记录和报告的时间顺序和方法步骤等范围（包括建立这些规范的程序本身）的总称。或者说，程序会计是一种程序化的会计确认、计量、记录和报告体系。程序会计的基本思想是解释会计信息“是什么”（即会计信息内容及生成的过程），而不是“应该是什么”（即会计信息准确不准确或相关不相关）。程序会计主要根据预先设定的程序而不是价值判断来回答“是什么”或“不是什么”的问题，强调的是对会计交易和事项的“事实判断”和会计程序的“正确适用”，即追求会计过程的公正（即奉行以事实为根据，以程序为准绳）。而实体会计则是关于会计本质、会计对象、会计目标、会计职能和会计信息质量特征等会计实质性规定的总称。实体会计主要根据价值判断而不是预先设定的程序来回答“应该是什么”或“不应该是什么”的问题，强调的是对会计结果的价值判断，即追求会计结果的公正。
程序会计具有独立的价值是一个客观的事实，而且有学者已经意识到程序会计的独立价值。但长期以来，人们（包括会计实务界甚至会计学术界）并未对实体会计和程序会计作出明确的区分，以致至今仍然维持着实体会计和程序会计共居一体的局面。如在会计研究中大都注重实体会计的内容，而忽略程序会计应有的价值，甚至把实体会计等同于会计的全部。这种过分强调实体会计理念的做法必然导致会计程序上的随意性，使得会计程序形同虚设，导致会计程序的权威性下降，从而无法保证会计程序公正，最终必将导致会计实体公正也无法实现的局面。
