摘要：作为当今国际公认的财务会计难题之一的合并会计报表理论，随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行以及企业国际化、集团化经营的不断发展而被提出，1995年2月财政部颁布了《企业合并会计报表暂行规定》正式要求企业编制合并会计报表。本文浅述了合并会计报表的三种基本理念：实体观、母公司观、所有者观，并对我国的合并会计报表理论选择进行了探讨。

　　关键词：合并理论；实体；母公司；所有权

　　自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，它逐渐在实务中发展成为一种模式，但在不同国家之间却存在着巨大差异。尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。我国的企业集团由于出现的历史不长，其特殊的会计问题———合并会计报表的理论研究与实践也很短，《企业合并会计报表暂行规定》颁布后，至今未做修改和变动，但此期间的有关具体会计准则和会计制度却有较大的变化，《企业合并会计报表暂行规定》已与这种变化不再适应，存在着许多需要更新探讨的问题。

　　1合并会计报表的理论

　　合并会计报表的目标理论要解决两大问题，一是合并会计报表主要为谁服务？二是合并会计报表要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或兼而有之，有代表性的理论有实体理论、母公司理论、所有权理论。

　　1.1所有权理论

　　此理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，将企业的合并会计报表看成是母公司会计报表的扩充和延伸。它既不强调企业集团中少数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，它强调的是终极财产权。其主张采用的是比例合并法而不是完全合并法编制合并会计报表，即：按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益及收入、成本、费用和净收益，将母公司持有比例抵消母子公司间的交易及未实现损益。因此，合并会计报表上不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”的项目。

　　1.2实体理论

　　实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息要求，而不仅是满足母公司的信息要求。据此，它主张采用完全合并法编制合并会计报表，其主要特点是：①将子公司的全部净资产、净收益进行合并；②由于企业合并产生的商誉和子公司净资产的增值，应在报表合并时全部加以确认和摊销；③母子公司间的内部交易产生的未实现损益，应全部抵消。④少数股东权益应列在合并资产负债表的股东权益部分，合并资产负债表的股东权益反映的是整个企业集团的股东权益；⑤少数股东损益的项目应在合并利润分配表中反映，合并损益反映的是整个企业集团的净收益。

　　1.3母公司理论

　　该理论是所有权理论和实体理论的折衷，没有独立的理论基础，它强调编制合并会计报表的目的只是为了满足母公司股东的需要，因此，它一方面认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法编制合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，又对完全合并法进行了修正。其主要特点是：①将子公司的全部净资产、净收益进行合并；②由于企业合并产生的商誉和子公司净资产的增值，在报表合并时只确认和摊销属于母公司的部分；③母子公司间的内部交易产生的未实现损益，也只抵消属于母公司的部分；④少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分，也不列在负债部分，而作为一个单独项目列在负债和股东权益之间；合并资产负债表的股东权益实际反映的是属于母公司的股东权益；⑤在合并利润表上，“少数股东损益”项目作为合并损益的一个扣减项目，合并利润表中的净收益反映的是属于母公司的净收益。

　　2我国合并会计报表理论的未来选择

　　合并会计报表的主体方法确定以后，并非解决了合并实务中的一切问题，在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。我国在《企业合并会计报表暂行规定》中未说明采用什么理论，但从所规范的内容和方法上看，采用的是与许多国家一样的非纯粹的母公司理论。但笔者认为我国未来在选择合并会计报表理论时，应选择实体理论为佳。主要理由如下：

　　所有权理论强调终极财产权，采用比例合并法，人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作为合并与不合并处理，从法人财产关系来看，没有实际经济意义，因为母公司控制的并可运用的是子公司的整个企业的资产，这与会计主体假设也是相符的，除了对共同控制实体的联营企业进行报表合并采用比例合并法外，大多数国家对于存在控制关系的母子公司的报表合并都不采用此理论和方法，我国应将此理论排除在外。

　　其中，母公司理论的缺陷是：①它主张合并会计报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，未考虑到政府有关部门、债权人及有关利益者的要求，它从母公司的角度反映合并会计报表，我国上市公司股权结构的“一股独大”的特点又决定了这种扭曲的加剧，有损于其他会计信息使用者。采用实体理论有利于抑制这种会计信息失真。②它采用双重计价标准，在理论上未有充足的说服力。③将少数股权列示于负债与股东权益之间，并将少数股东损益列入费用项目的做法令人费解且破坏了现有报表的格式，在利用合并会计报表计算有关财务指标时会带来困惑。

　　鉴于上述两种理论的缺陷，应采用实体理论，其优点如下：

　　①从我国信息需求角度来看，使用会计信息的不仅是股东，还包括债权人等其他有关人员，在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因而，实体理论主张的合并报表是为企业集团的所有资源提供者编制的目的与我国信息需求的实情相适应。

　　②从集团内公司间交易未实现损益的抵消看，实体理论采取的是全部抵消，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润。

　　③从计价基础上看，它可克服对子公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷，尽管实体观主张的以公允价值作为计价基础在初次合并时可能夸大子公司的净资产和商誉，但我国的《会计制度》已要求计提资产减值准备。因此，在以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础过度稳健而失实。

　　④从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合，少数股东是合并股权的组成部分，对于合并主体而言，少数股权不是一项义务，也不会导致经济利益的流出，少数股东损益也不是一项费用。而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。

　　但实体理论也有缺陷：合并报表中的“商誉”是整个子公司的商誉，实际上在母公司并购过程中只产生属于母公司部分的商誉，全部商誉是根据属于母公司的商誉进行推算出的，少数股东未加入并购活动，这种推算缺乏可验证性，其合理性值得怀疑。第二，少数股东只持有子公司比例很小的股权，合并报表向少数股东提供会计信息几乎没有意义。

　　虽然实体理论存在一些缺陷，但在实务中可考虑进行某些修正，但并不妨碍在理论上坚持采用实体理论的思想；而且从国际上看，实体理论成为合并会计报表主流理论已是大势所趋，美国财务会计准则委员会（FASB）的立场尤其明显。因此，有必要借鉴国际惯例，结合我国的实际情况，选择适合我国的合并会计报表理论。