摘要：税法对会计谨慎性原则的背离是所得税差异的一个重要根源。文章在全面比较了新《企业会计制度》与现行税法规定的基础上，对背离的原因、表现及带来的影响作了较为详尽的分析，并就如何减少背离的影响提出了若干建议。

　　关键词：税法　会计　谨慎性原则　背离

　　随着经济体制改革的深入和市场经济的发展，我国的税收法规和会计制度得到了不断的完善，与此同时，二者之间呈现出越来越多的差异。在对这些差异进行深入分析的基础上，笔者发现，很大程度上是源自税法对会计谨慎性原则的背离。谨慎性原则又称稳健性原则、审慎原则等，在会计上是一个起修正作用的一般原则，它要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应保持必要的谨慎，充分估计到各种负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。在市场经济条件下，随着竞争和风险的日益加剧，企业所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，为了反映企业面对的各种风险和不确定性，会计制度开始频繁使用谨慎性原则，以提供可靠、高质量的会计信息。然而，税法对会计谨慎性原则基本上持否定态度，税法对会计谨慎性原则的背离可以说是处处可见。

　　一、背离的原因分析

　　1.税款的征纳是一种法律行为，其合法性需有可靠的依据作支持，其征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上。而谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断，有一定的主观成分，没有交易凭据，不符合税法的确定性原则。

　　2.税务部门出于保证财政收入的需要。企业运用谨慎性原则，充分估计了各种风险和不确定性，其结果必将是减少或递延了企业应交税款，这无异于是让税务部门替企业承担经营风险，这是不可能的。

　　3.税务部门出于税收保全的考虑。避免谨慎性原则被滥用，成为企业操纵利润进行偷逃税的一种工具，这也是公平税负的需要。

　　二、背离的具体表现

　　1.备抵项目的计提。《企业会计制度》依据谨慎性原则，对资产的期末计价强调了现行价值的参考性，要求合理地预计各项资产可能发生的损失，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，按新制度规定，企业必须计提的八项准备分别为：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托货款减值准备。这些准备的计提使企业各项资产和价值信息揭露更为谨慎，充分体现了财务报告的客观、真实、公允。而《企业所得税税前扣除办法》却明确规定。“纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，不得扣除。”即目前税法规定可计提的仅有坏账准备金，并且允许计提的范围仅仅包括非关联企业的应收账款（含应收票据），不包括其他应收款和关联企业的所有往来款项。另外，税法规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款金额的5‰（除另有规定外）。

　　2.发出存货计价方法。在物价持续上涨时期，发出存货采用后进先出法计价可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，这也是会计实务中实行谨慎性原则的方法之一。而《企业所得税税前扣除办法》第11条明确规定“后进先出法只有在与存货实物流程相符时才能使用”。由于后进先出法很少能与存货实物流程相符，税法实际上对此是持否定态度的。

　　3.无法支付，或无需支付的应付款项。无法支付或无需支付的应付款项主要是指无法支付或无需支付的应付账款和长期借款。会计上规定“有些应付账款由于债权单位撤消或其他原因而无法支付或者将应付账款划转给关联方的其他企业的，无法支付或无需支付的应付款项应计入资本公积”。而税法中要求“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应作为其他收入计入企业当期损益，缴纳企业所得税。

　　4.摊销期限。对无形资产和开办费等的摊销，在《企业会计制度》中也体现得十分谨慎。一是对于无形资产，会计上规定按合同规定的受益年限和法律规定的有效年限孰短摊销，如两者都无规定，则按摊销期不超过10年摊销。而《企业所得税税前扣除办法》明确规定：“法律和合同没有规定使用年限或者自行开发的无形资产摊销期限不得少于10年。”二是对于除购置和建造的固定资产外，所有筹建期间发生的费用（含筹办期间发生的借款费用），会计上规定先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。而税法明确规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。

　　5.自创无形资产费用归属。在新颁布的无形资产准则中，规定企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益，而不计入无形资产成本。这也正是出自谨慎性的考虑：一方面认为研究与开发项目可能成功也可能失败，另一方面可能认为研究与开发费用很难与其他费用划分，即成本无法做到可靠计量。而税法明确规定，纳税人购买或自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除，只有无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

　　6.股权投资。一是股权投资收益。会计上在股权投资收益的处理上也充分体现了谨慎性原则。（1）短期股权投资：会计上对短期股权投资只确认投资转让损益。对持有期间的股息收益不确认投资收益，冲减投资成本。而税法上必须严格区分股息所得投资转让损益。在被投资方会计上进行利润分配时，即应确认股息所得，作为当期收入；（2）长期股权投资：在采用成本法核算的情况下，将确认投资收益的部分仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，作为投资成本的收回；在采用权益法核算的情况下，取得的股息性收入，冲减长期投资的账面价值。只有处置股权投资时，将取得的处置收入与股权投资账面价值的差额，同时结转计提的减值准备后确认为投资收益。而税法上不论投资方会计账务中对投资采用何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。二是短期投资转为长期投资的差额：会计上规定，在企业将短期投资转为长期投资时应按成本与市价孰低法计算初始投资成本，如确定的长期投资初始成本比短期投资账面价值低，则应将其差额作为当期损失。而税法规定，上述差额不能在税前扣除。

　　7.收入确认标准。《企业会计准则———收入》中对收入的确认，注重交易的经济实质。在商品销售的交易中，要求企业正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否转移，是否保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件。只有这些条件同时满足，才能确认为收入。而税法在收入的确认上更注重的是交易的形式，一般在发出商品，或收到价款或办妥托收手续等即可确认为收入，这要视具体结算方式不同而不同。例如，附销售退回条件的销售。这是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种情况下，会计上要求企业按以往经验对退货的可能性作出估计，发货时将不会发生退货部分确认为收入，估计退货的部分不确认为收入；如果企业不能合理确定退货的可能性则不确认收入，待退货期满时再确认收入。按税法，附条件的销售是属直接方式销售，销售当期应全额确认为收入，待以后实际退货时再按退货发票上注明的退货金额冲减当期收入。再如，销售并购回方式的销售。这是指企业在销售商品同时，销售方同意日后重新买回这批商品。会计上对这种方式的销售不确认销售收入，如果以后购回的价格大于原售价，则在销售与回购期间按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入财务费用。按税法的有关规定，销售并购回应按两个过程进行核算，销售时作为收入入账，购回时作商品采购处理。

　　8.债务重组收益。我国新颁布的《企业会计准则———债务重组》对原准则在账务处理上作了实质性修改。即债务人不再将偿付债务所支付代价低于重组债务账面价值的差额计入当期损益，而直接确认为资本公积。新准则对债务重组收益的这种会计处理，可防止企业利用债务重组来粉饰业绩，避免关联企业之间利用债务重组交易操纵利润，充分体现了会计核算的谨慎性原则，但税法规定应计入企业的应纳税所得，计算并交纳企业所得税。

　　9.预计负债。在我国会计准则和制度中，谨慎性原则在或有事项的确认和披露也得到了具体的运用。企业会计准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。并新增预计负债科目用来核算企业各项预计负债，包括企业对外提供担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量担保等很可能产生的负债。而税法上认为，预计负债为未实现的损益，不得在计算企业所得税前扣除。

　　三、背离的影响及应对的建议

　　1.会计制度与税法的改革必须协调进行。当会计制度改革后，应考虑其对纳税所得可能产生的影响，增设一些新的纳税调整项目，以便纳税人企业依照税法规定进行纳税申报。同时，税法也应考虑新会计制度实施带来的影响，尽快采取应对措施，使之能在会计制度不断完善的情况下得以及时、必要的修订，作出明确相关的税收规定，使目前存在的某些具体操作上的困难逐步得到解决。不要让企业的会计人员在纳税时就某些差异是否需作纳税调整而在税法中找不到相应的明确规定而无所适从。例如，新会计制度明确规定计提八项减值准备，而目前税法对其他应收款、在建工程、无形资产等减值损失的扣除办法均不明确或无相应的规定，这都有待于税法的完善与及时修订。

　　2.税务人员和企业会计人员要适应税法与会计进一步分离的趋势，努力提高自身素质，认真研究和掌握这些差异，提高工作效率。同时企业要正确选择会计处理方法及会计政策，在保证会计信息真实、准确、适合信息使用人需要的同时，保证恪守税法。

　　参考文献：

　　1.高金平。新会计制度与税法差异分析[M].中国财政经济出版社，2001

　　2.曹欲晓等。税法为何与会计制度产生差异[J].财会通讯，2000（12）