一、虚拟企业概述

　　（一） 虚拟企业概念、特征

　　虚拟企业可以视为一些相互独立的业务过程或企业等多个伙伴组成的暂时性联盟，每一个伙伴各自在诸如设计、制造、分销等领域为联盟贡献出自己的核心能力，并相互联合起来实现技能共享和成本分担，以把握快速变化的市场机遇。

　　虚拟企业侧重于企业之间的虚拟集成，重在对外部资源进行整合。虚拟企业大多数是就某一个市场机遇而形成的联盟，形成上比较灵活，成员企业的加入与退出相对比较自由，一家企业可以同时参加多家虚拟企业，而且，虚拟企业重点关注成员企业与某个市场机遇有关的项目，不干涉成员企业的其他经营活动。

　　虚拟企业代表了一种全新的组织形式和管理模式，它最大的特点在于：突破传统企业组织的有形界限，弱化具体的组织结构形式，强调通过对企业外部资源的有效整合，对资源进行优势互补来迎合某一快速出现的市场機遇。

　　（二） 虚拟经营基本形态

　　虚拟企业在具体经营中比较常用的有以下几种形式：业务外包、企业共生、策略联盟、虚拟销售网络、行政部门的虚拟化。业务外包是指把企业内部的智能和资源集中在那些具有核心竞争优势的活动上，然后将剩余的其他企业活动外包给最好的专业公司。企业共生是指企业考虑成本高低或保密程度，不愿外包，于是几个同行业的公司共同组成一个作业中心。策略联盟指几家公司拥有不同的关键技术和资源而彼此互不矛盾时，可以互相交换资源以创造竞争优势。虚拟销售网络是指公司总部销售网络成为独立法人资格的销售公司。

　　二、虚拟企业对传

　　（一） 会计假设

　　会计有四项基本假设，分别是：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量，可以看成是现代财务会计的基本起点。但是在虚拟企业中，各项会计假设受到了不同程度的冲击。

　　1.会计主体

　　会计主体假设的实质是界定会计核算、控制的空间范围。虚拟企业是独立成员出于自身某种战略考虑而临时组建的动态的合作方式。这种临时网络关系不是法律意义上完整的经济实体，不具有独立的法人资格。而且这种联盟以发达的信息技术为支持，具有高度的弹性与灵活性，在网络空间中迅速重构和解散。这与传统意义上的会计主体不同。

　　2.持续经营与会计分期

　　持续经营假设是指除非存在明显证据，否则就认为会计主体将正常的经营下去，不会清算、倒闭。持续经营为会计进行资产计价、收益分配和费用分摊等提供了理论基础。会计分期是指将企业持续的经营活动人为划分为一个个等距离的时间间隔，以便及时地核算和报告企业的财务状况和经营成果。

　　虚拟企业属于临时性的结盟且分合迅速，显然与持续经营假设不符。虚拟企业随市场机遇的出现而产生，市场机遇的存在时间决定了其存在的时间，联盟根据实际情况的需要随时增加或减少组合方。

　　会计分期也失去了相应存在的必要性。虚拟企业具有动态性、临时性、短暂性，成员间是一种松散的联盟，这种联盟完成使命后即予解散，对于短暂的经营过程来说，人为划分多个时间间隔已无必要，可将虚拟企业的存在期间作为一个会计期间，直接对其进行核算，反映其财务状况和经营成果。

　　3.货币计量与币值稳定

　　随着“网上银行”、“电子货币”的出现，使得以“观念中的货币”计量在现实中成为可能，大大拓展了传统意义上货币计量的范围。另外，由于网上交易的经营期限较短，货币价值的变动基本上可以不予考虑。

　　（二） 会计目标

　　一般认为，会计目标是向信息使用者提供有助于其进行经济决策的数量化信息。在虚拟企业中，会计信息用来对虚拟联合的效率进行评价。现有虚拟企业的参与者对联合方式下的各方权利、责任和利益进行考评，作出是否继续保持虚拟企业现状的决策，潜在的进入者可以通过其会计信息，对是否进入这个联合进行决策。可以说，虚拟企业的会计信息对于虚拟企业的“股东”是有价值的。

　　但是，对于债权人、政府、员工等其他的相关利益者而言，虚拟企业的会计信息是没有意义的。因为与这些利益相关者直接发生相互关系的是组成虚拟企业的各个普通企业，而这些普通企业的会计信息是可以获得的，虚拟企业的增量会计信息并不能提供相应的附加值。

　　通过上述分析，可以看到，对于虚拟企业而言，它的会计目标发生了变化；给虚拟企业的参与者以及潜在进入者提供经济资源配置效率的信息，以利于虚拟企业各参与者分配利益及考虑这个虚拟企业是否应继续存在，即判断这个市场机会是否应该利用以及利用的范围。

　　（三） 确认与计量

　　传统会计核算过程中的核心环节是经济业务的“确认与计量”。在确认过程中，以权责发生制为基本原则；在计量的过程中，以历史成本为主，多种计量属性并用。

　　但是，在虚拟企业中这一情况将发生改变。只有进行会计分期时，权责发生制才能发挥作用，一旦会计分期的假设受到置疑，权责发生制的作用也就淡化了。另一方面，随着信息技术的发展，网上交易或以网络为平台的交易增多，使得信息的实时反馈成为可能，与现实和未来相关的信息能够以低成本获得。历史成本作为一种静态的计量属性，对虚拟企业经营业绩的反映是滞后的。

　　（四） 会计报告

　　虚拟企业没有外部的会计信息需求，也没有法定的对外信息披露责任，其会计报告应以披露虚拟企业参与者投入资源与生产效率为目的。通过会计报告的编制，对外吸引潜在参与者，对内进行参与各方的利益分配使得会计信息的披露不用采取固定格式，不再有外部硬性条件的制约，只要有利于资源配置即可。

　　三、虚拟企业会计理论体系

　　虚拟企业是以特定市场机遇为基础，由各个具有核心优势的组织形成的短暂结盟，虽然，这种联盟具有短暂性与不稳定性，每个参与其中的组织也还有可能参与其他的虚拟企业或传统企业。但是对于特定的机会而言，所建立的虚拟企业在特定的时间内，组织的空间范围即组织的外围边界是基本明确的。也就是说，虚拟企业在一定的时间范围内，具有相对的会计主体。对这样一种会计主体，在其所对应的相对稳定的时间和空间范围内对其进行会计记录、确认、计量和披露。其基本理论为：

　　1.会计核算基本关系：总权益=（收入-支出）+剩余利益分配

　　等式左边虚拟企业各个组织投人的资源相加就是整个企业的“总权益”，等式右边：一方面是虚拟企业经营过程中出现的收入与支出，另一方面，为虚拟企业结算时所进行的利益分配。

　　2.采用灵活的会计账户体系，可随企业需要开设相关账户。

　　3.将收付实现制作为会计确认的基本原则。减少会计信息中的预计和摊销因素。

　　4.现值计价，采用交易发生时的市场价格作为会计计量所选用的计量属性。

　　5.实时动态地对相关信息进行披露。

　　四、实务举例

　　假设：M、N为手机制造商，A、B为一手机功能模块提供商，编制与手机匹配的小游戏程序；S、Y为网上商城，销售手机。M、N、A、B、S、Y相互独立。

　　基本业务情况：M、N生产手机，并将编制小游戏的业务外包给A或B，将手机成品在S、Y上销售。同时，A和B的产品也直接在S、Y上进行销售（游戏更新与升级）。在S、Y上交易的产品都是通过竞价方式成交的。（不是定价，每笔业务的成交价格都可能是不相同的。）

　　此时市场中可能出现的虚拟企业组合共有12种，但对于每个交易来说，虚拟企业的构成是相对固定的，而每一种组合在特定的一段时间内都可以成为一个相对会计主体。

　　举例：以SMA组合而成的虚拟企业为例对上述会计信息系统进行说明。M不含A产品的市价为800万元，技术更新周期为6个月；A在S上单独销售游戏的市价为50万元，技术更新周期为1个月；S销售网络对于此产品的销售费用为50万元。另外，M货币出资100万元。对于M、A、S组成的虚拟企业而言，三家公司的出资额分别为900万元、50万元、50万元，出资比例分别是90%、5%、5%，对外提供M品牌的手机。

　　企业在开展业务时，发生销售收入、材料采购、研发费用、生产费用、管理费用、销售费用、相关税金及其他收入与支出记录在相关账户。虽然这种费用在相应的实体企业已经核算过了，但是，由于三个企业组成了联盟，应该对虚拟企业进行重新核算，因为在这个过程中，有一些交易从外部交易转化成了内部交易，另一些交易从内部交易转化成了外部交易。（见下图）。通过这样一种核算，可以确定虚拟企业的回报是否合理，这条价值链节上的增值活动是否达到了预期的效果。

　　假设发生的销售收入为1500万元，原材料支出为200万元；工资费用支出为200万元，制造费用支出为140万元，管理费用支出为300万元，研发费用支出为28万元，销售费用支出为32万元，共发生相关费用900万元。

　　根据总权益=（收入-支出）+剩余利益分配，应参与分配的数额为1600万元，按照出资比例进行分配，M分得1440万元，A、S各分得80万元。虚拟企业的利润率为60％[（1600-1000）／1000].

　　如果这些交易都通过外部进行，各企业的利润率也许会有所下降，这是因为企业把一些交易内部化了，降低了交易成本。这说明M、A、S虚拟企业在市场机会没有改变的情况下，可以继续存在。

　　在M、A、S运转的过程中，上述12个虚拟企业同时存在，都发生类似的经济业务，但是，也有可能在成立虚拟企业，部分费用内部化之后，成本变得更大了，如沟通成本等交易成本的显著上升。按照科斯的理论，企业与市场的边界应该是企业不再能减少交易成本的那一点，虚拟企业的边界也应是这个道理。如果遇到这种情况，应停止虚拟企业的存续，变交易为外部化；或者说明市场机会本身就不值得利用，应停止合作。

　　6个月后，M手机升级，A公司的技术不能对其进行支持，退出与M的合作。同时，市场中新出现了C、D两个可以提供游戏产品的供应商。

　　3个月后，市场机会变化，消费者偏好发生改变，对手机游戏的需求下降，转而对手机摄像头的需求上升，基于此，M、N终止与A、B、C、D的合作。转而与摄像头供应商建立外包业务，完全新的虚拟企业由此产生。