摘　要：上市公司造假已经严重的冲击了中国证券市场，也使广大投资者蒙受巨大损失，而为其出具审计报告的会计师事务所及相关的会计师都受到严厉的惩处。同时这也引起我们的反思，注册会计师为什么造假，怎么才能很好的解决这样的问题，已成为我们会计理论与实务界共同关注的问题，本论文从不同角度对其进行了相应分析。

　　关键词：注册会计师；会计师造假

　　近年来，中国证券市场是丑闻不断，早期的“琼民源、红光实业”还未完全退去他们的丑陋外表，近期的“银广夏、蓝天股份”又紧跟着粉墨登场。在这些丑闻事件中，暴露出一系列和注册会计师有关的问题。他们对上市公司的报表审计不力，对虚假报表视而不见，甚至伙同上市公司共同造假。那我们不禁要问，事务所的会计师们并不负责公司账目，只是对上市公司的报表提供会计师的独立意见，从而提供给报表的使用者，就是这么一个出具审计意见的角色，会计师们有必要造假吗？本文试从不同的角度分析其原因并提出相应的解决办法。

　　一、会计师造假的原因分析

　　1.历史渊源

　　①我国自1991年开始实行注册会计师全国统一考试制度以来，注册会计师队伍已粗具规模，一些会计师事务所的执业质量和执业水平也迅速提高，在协助政府实施宏观经济政策、维护市场有序运转、保护投资者和社会公众利益方面发挥了重要作用。但是我们也应该看到，由于中国注册会计师的起步较晚，使得中国注册会计师的人员结构出现了老龄化与年轻化并存的局面，恰恰缺少可以扭转局面的中间力量。这些老会计师是既得利益者，又是目前大多数会计师事务所的当权者，他们的经验是传统计划经济下积累的，在目前的新生事物不断出现的过渡经济时代未必适用。年轻的会计师虽然掌握现代化的审计观念和方法，拥有丰富的会计、税法、财务、金融、经济法及企业管理知识，但他们的经验明显不足，而且中国论资排辈传统也使他们很难在关键时刻说了算。执业水平低下带来的直接后果就是质量低下，这些情况通过近几年的会计师行业整顿就可见一斑。②一些行业的主管部门、一些地方政府与其原来兴办的事务所有着千丝万缕的联系，所以各级政府和主管部门往往将他们所管辖的企业年度报表审计、股份制改制审计等业务指定给这些会计事务所，别的事务所水平再高也不用，这样被指定的事务所很难保持应有的独立性。同时为了生存，一些事务所拼命压低审计价格，有的甚至到了不可思议的地步，一个拥有几百亿资产的国有企业年度审计收费才几十万元，因此审计程序是否按部就班地进行就值得商榷，不能按部就班执行的审计程序就不能够保证审计结果的真实。

　　2.市场的需求

　　在公司和会计师合谋造假的过程中，打一个不恰当的比喻，他们的交易就像构成一种小型的市场体系，在这个体系中有买卖双方、有交易中介、有交易价格、甚至还有所谓的行规。公司在参与报表的审计过程中，有时明明知道自己的报表在正常审计时，其结果是不会给公司带来好的影响，但是又不得不在规定的期限参与审计。于是他们就自动要求报表审计的事务所出具虚假的审计报告，而会计师也会得到相应的好处。会计师造假之所以屡禁不止，公司的主动要求也是一个主要原因。而且，会计师与公司合谋造假被查出来的概率很小，而造假得到的利益却是确定的，因此只要公司有要求，会计师的造假就在所难免。

　　3.制度的缺陷

　　我们从我国会计师会务所的发展历程中，可以看到这个行业先天的缺陷和其造假的可能性。就如同任何一个中国行业的发展历程一样，会计师事务所从一开始就是一窝蜂创办的，重复建设在所难免；加上国家也非常重视，将其看成是发展市场经济的重要环节，会计师事务所就更加快速发展。当然数量的剧增不能弥补质量低下带来的差距，而国外的会计事务所之所以有较高的可信度，根本原因并不在于他们的会计师比我们的会计师在业务水平上强多少，而在于他们有一套完善、合理、以独立审计制度为核心的制度，并能够得到严格执行。从整体上看，我国注册会计师的专业水平并不差，关键在于制度的不完善必然造就不完善的审计结果。具体的人能量再大，在不完善的制度面前也是非常渺小的。造假的会计师固然可恨，应受到法律的制裁，但是如果不从根本上解决造假的根源，不完善应有的制度，会计师造假就不能根除。

　　二、会计师造假的问题的解决

　　1.完善会计师行业法制建设

　　历史是我们无法改变的，但是我们可以改变未来。现在我国提倡“依法治国，以法治国”，在会计师这个行业，我想也应该在这样的大环境下进行自我的完善和改变。《注册会计师法》自1999年实施以来，已对规范注册会计师行为促进社会主义经济建设的健康发展发挥了积极作用。但近几年来，我国经济和社会生活发生了巨大的变化，出现了许多新情况，现行《注册会计师法》规定的一些内容已不相适应。同时，注册会计师行业在自身的发展中，也出现了一些亟待解决的问题，需要加以规范，为了适应形势发展的要求，有必要对《注册会计师法》进行适当的修改和完善。在此我们可以效仿美国的做法，使我国的会计师行业遗留的问题得以解决，从而使会计师制度走向成熟。

　　2.完善会计师制度的建设

　　目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的约束机制、激励机制。至2002年底，我国近5000家会计师事务所中，实行有限责任公司制的事务所约占9%，注册资本一般约为30万元人民币，这也就是其违规的最大成本。所以我们要求健全事务所本身结构，鼓励建立合伙制事务所，如果事务所无力承担全部赔偿责任，那么事务所的合伙人就要以个人财产进行赔偿。如果建立了民事赔偿制度，对造假的上市公司和中介机构处以重罚，同时加大对上市公司会计信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高会计造假成本，才能从根本上遏制会计造假屡禁不止、愈演愈烈的势头。

　　3.健全被审计公司的治理结构

　　会计行为倾向历来与会计主体的组织形式直接相关。从所有权的角度看，由于股票为众多股民拥有，所以每个上市公司似乎都具有全社会公众拥有的性质。会计信息不仅要满足现实所有者的需要，而且要满足潜在投资者的需要。信息披露不仅仅为所有者也为社会公众这一庞大而复杂的群体服务。但是我国上市公司的股权结构，既不同于英、美的股权高度分散化，也不同于德、日相对集中的法人交叉股模式。其显著的特征就是“代理人控制下的一股独大、一股独行”，这就导致相关利益方过多地干涉上市公司的正常经营，并使会计行为为自己服务。我国现阶段保证信息披露基本质量的制度以及对违规会计和审计人员的惩罚制度还不健全，这就使控股股东有一定空间操作会计信息，损害会计信息的真实完整，误导广大投资者。证券市场上投机盛行，内幕交易、股价操纵现象见怪不怪。这就需要我们加快证券市场进程，平等对待所有的投资者，建立公开、公平、公正的证券市场。这是会计执业环境改善的根本。

　　改善公司治理结构也是遏制公司造假的基础，健全上市公司内部控制制度，公司的业务、资产、人员、机构、财务真正做到与大股东分开，上市公司具备独立性，减少内幕交易并对所有的交易实施严格的决策程序；加强监事会、独立董事作用的发挥，建立企业内部由董事会直接领导的审计委员会，完善决策程序和议事规则，强化董事的诚信勤勉和责任追究，建立激励约束机制，强化信息的披露，增加公司的透明度，杜绝内部人为控制的现象。

　　4.强化注册会计师审计的独立性

　　会计师造假可以说是层出不穷，其原因是方方面面的，其解决的办法也是相应的。但是强化注册会计师审计的独立性可能是解决所有问题的根本。注册会计师没有了独立性，会计师就会错误地认定事实和做出判断，就会违背职业道德而做出虚假的审计。这样，会计师的审计就只是一种程序，就会变得毫无疑义，反而会对被审计报表的使用者产生一种误导，对社会构成危害。这样不仅会计师本人失去了社会信誉，会计报表审计也失去社会信任。事务所完善聘用和更换机制，为会计师的独立性提供制度上的保证。另外，还要确保会计师在形式上保持独立，完善会计师的职业道德建设。衡量真与假，制度建设是关键。道德只是在制度无法弥补缺陷的情况下起到一种修正作用，这种作用是很有限的。如果说会计师造假都是有收买嫌疑的话。我们首先应该考虑的不应该是会计师的个人道德问题，而应该是审计制度在安排方面的缺陷问题。若是这一制度的缺陷无法弥补，那么仅靠会计师的职业道德来修正是远远不够的。当然加强会计师职业道德是重要的，但对收买者道德的约束也是很重要的。

　　总之，会计师造假不仅有其历史原因也有其现实原因，对其解决也不是一朝一夕的问题。会计师作为芸芸众生中的一员，生活在现在这种经济利益为先的大环境中，有时也难免撒谎，有时也是不得已而为之。所以会计师造假问题的解决，有待于各行各业的共同协调，有待于社会大众的共同努力。